II FSK 3382/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 320/16 w sprawie ze skargi K.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1315/15-3/AA w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 320/16, Wojewódzki Sąd Administracyjnymi we Wrocławiu oddalił skargę K.B. (wnioskodawca, skarżący) na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji specjalistycznej odzieży ochronnej żaroodpornej (dla hutnictwa i straży pożarnej). W 2014 r. opodatkowywał uzyskane przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po zakończeniu roku podatkowego 2014 złożył zeznanie PIT-28 a w 2015 r. nadal opodatkowywał się tym podatkiem. Pod koniec sierpnia 2015 r. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował go, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż przekroczył limit przychodu uprawniający do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca poinformował Urząd Skarbowy, że w 2015 r. opodatkowywał się tym podatkiem wskutek błędnie przyjętej kwoty limitu przychodów oraz poinformował ustnie Urząd, że jest w trakcie ustaleń odnośnie zasadności reklamacji towaru sprzedanego we wrześniu 2014 r., a w przypadku rozpatrzenia reklamacji pozytywnie - wystawi fakturę korygującą, dokona korekty przychodu w rozliczeniu za okres kiedy miała miejsce pierwotna sprzedaż, a w konsekwencji złoży korektę zeznania PIT-28 za 2014 r. We wrześniu 2014 r. sprzedał 18 sztuk specjalistycznych ubiorów strażackich - firmie handlowej, która odsprzedała je Wojewódzkiej Komendzie Państwowej Straży Pożarnej. Część ze sprzedanej odzieży (4 sztuki) została zareklamowana w firmie handlowej przez ich użytkownika (Jednostki Ratowniczo-Gaśnicze) pismem z 19 marca 2015 r. oraz z 20 maja 2015 r. W kwietniu 2015 r. wnioskodawca dokonał naprawy odzieży, ale nie uznał reklamacji wskazując, że uszkodzenia wystąpiły na skutek mechanicznego uszkodzenia przez użytkowników i nieprawidłowej eksploatacji. Reklamujący nie zgadzając się z tym stanowiskiem ponownie zareklamował towar. Pisma z reklamacją docierały z opóźnieniem bowiem były przekazywane za pośrednictwem firmy handlującej. We wrześniu 2015 r., mając na względzie wyjaśnienia użytkownika i wyniki oględzin po oględzinach reklamowanego towaru uznano reklamację co do dwóch sztuk ubrań. Na uznanie reklamacji wpłynęła dbałość o wizerunek firmy. W dniu 11 września 2015 r. firma handlowa, która była bezpośrednim dostawcą ubrań do reklamującego, dokonała ich zwrotu. W następstwie tego wnioskodawca wystawił 14 września 2015 r. fakturę korygującą na kwotę 4.900 zł do faktury sprzedaży z 2014 r. Po czym w dniu 16 września 2015 r. dokonał na rzecz firmy handlowej zwrotu należności zgodnie z fakturą korygującą. Wnioskodawca dokonał korekty wysokości przychodów za 2014 r. oraz złożył (we wrześniu 2015 r.) korektę zeznania PIT-28 za 2014 r. W zeznaniu PIT-28 wykazał za 2014 r. uzyskany przychód w kwocie 629.964,44 zł, po korekcie rzeczywisty przychód wynosi 625.064,44 zł. W związku z takim opisem stanu faktycznego zadano min. następujące pytanie: czy korekta zeznania (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu za 2014 r. będzie uprawniać wnioskodawcę do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, czy będzie musiał opodatkowywać się na zasadach ogólnych? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że po uwzględnieniu faktury korygującej rzeczywisty przychód osiągnięty przez niego w 2014 r. uprawnia go do opodatkowania w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, a jedynie jego wysokości i to bez względu na przyczynę jej wystawienia. Korektę przychodu będącą wynikiem zwrotu towarów z powodu uznania reklamacji, należy odnieść do wcześniej wykazanego przychodu, także wówczas, gdy zwrot nastąpił po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu zeznania podatkowego. Tak więc fakturę korygującą wystawioną w 2015 r., należy odnieść 2014 r. i w konsekwencji dokonać korekty wielkości uzyskanego przychodu za 2014 r. poprzez złożenie korekty zeznania PIT-28. Ponieważ w wyniku korekty rzeczywisty przychód za 2014 r. nie przekroczy limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych to wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania się tym podatkiem w 2015 r. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm. - dalej u.z.p.d.) organ uznał, że wobec uzyskania przez wnioskodawcę w 2014 r. przychodu przekraczającego kwotę 150.000 euro został on zobowiązany do zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.p.z.d. Jednym z warunków takiego opodatkowania jest złożenie wniosku lub oświadczenia o jego wyborze zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla jego miejsca zamieszkania, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu. Dlatego w roku podatkowym, w którym został przekroczony limit 150.000 euro wnioskodawca powinien rozliczać ten rok do końca grudnia na ryczałcie ewidencjonowanym, a w nowym roku przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkować na zasadach ogólnych. W konsekwencji, przekroczenie w 2014 r. limitu przychodu 150.000 euro spowodowało, że wnioskodawca w 2015 r. nie mógł być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korekta przychodów za 2014 r., dokonana na podstawie faktury korygującej wystawionej 14 września 2015 r. nie uprawniała go do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem. Jak wskazano we wniosku przychody osiągnięte w 2014 r., na moment dokonywania wyboru formy opodatkowania na 2015 r., przekroczyły limit 150.000 euro. Późniejsza ich korekta nie uprawnia do "powrotu" do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na interpretacje indywidualną w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 1 i art. 9 ust. 1 u.z.p.d. oraz naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. - dalej O.p.) i naruszenie zasady zaufania (art. 121 O.p.) poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść strony, w sytuacji gdy stanowisko organu nie ma oparcia w bezpośrednich i precyzyjnych regulacjach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1 u.z.p.d. Unormowanie to dotyczy utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z powodów określonych w art. 8 u.z.p.d. i nie dotyczy przekroczenia limitu 150.000 euro. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Podzielając stanowisko organu interpretacyjnego Sąd wskazał, że z treści art. 9a ust 1 u.p.d.o.f. wynika reguła opodatkowania przychodów osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony we właściwym terminie, właściwemu organowi podatkowemu, podatnik może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosowanie do art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie rok podatkowego — do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, ze nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od podatków ewidencjonowanych (domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania). Wedle art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. podatnicy, którzy w roku podatkowym opłacali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskali z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, przychód w wysokości ponad 150.000 euro — tracą prawo do rozliczenia się na zasadach ryczałtu. Wobec tego, że przychody podatnika w 2014 r. przekroczyły ustalony prawem limit, z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z tym przepisem, utracił on prawo do rozliczenia się w formie ryczałtu. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu zobowiązywała podatnika do rozliczania się począwszy od 2015 r. na zasadach ogólnych, co wynika to z art. 22 ust. 1 u.z.p.d., który stanowi, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Przez utratę warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym rozumie się wystąpienie ujętych w przepisach sytuacji uniemożliwiających zastosowanie tej formy opodatkowania. Taką sytuacją jest niewątpliwie przekroczenie przez podatnika w 2014 r. limitu przychodów uprawniających do skorzystania z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem. Korekta zeznania podatkowego za 2014 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2015 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na koniec 2014 r. Zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Podatnik może dokonać korekty złożonej deklaracji do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i trudno zaakceptować pogląd, że do tego czasu zarówno podatnik, jak i organy podatkowe mogą pozostawać w niepewności, co do zasad opodatkowania w kolejnym roku podatkowym. Sąd zauważył, że treść przepisu art. 22 ust. 1 u.z.p.d. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rodzi po stronie podatnika obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, począwszy od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. Ustawodawca określił datę początkową, od której powstaje obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych, ale nie określił daty kończącej ten obowiązek. Należy zatem przyjąć, że jest to obowiązek bezterminowy, a prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po utracie tego prawa w przypadku przekroczenia w roku poprzedzającym rok podatkowy limitu przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, określonego w art. 6 ust. 4 pkt. 1 lit. a u.z.p.d., podatnik nabędzie po złożeniu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d., pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie . Zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu, wynikająca z art. 9 ust. 1 zdanie 2 u.z.p.d. ma zastosowanie w sytuacji kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji. Jest rzeczą oczywistą, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestało obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych. Regulacja z art. 9 ust. 1 in fine u.z.p.d. zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 u.z.p.d . Złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy nie oznacza, że podatnik nabył prawo do takiego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych i prawo to może realizować niezależnie od spełnienia warunków uprawniających w tych latach do korzystania z tej formy opodatkowania. Zdaniem Sądu, niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) . W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy i nie było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Sąd stwierdził także , że organ nie mógł naruszyć przepisu art. 2a O.p., gdyż wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., natomiast zaskarżona interpretacja wydana została w dniu 16 grudnia 2015 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - poprzez zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zaskarżony akt powinien być uchylony i przyjęcie, żę organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, w ten sposób, że wydał prawidłową interpretację, pomimo że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że skarżący nie przekroczył limitu 150.000 euro albowiem w wyniku złożenia korekty zeznania PIT-28 limit ten nie został przekroczony. Tym samym dokonano błędnej oceny prawnej co do skutków materialnoprawnych złożenia korekty i uznania reklamacji na kwotę 4.900 zł; - poprzez niezastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do skutków prawnych złożonej korekty deklaracji PIT-28 za 2014 r. Wobec czego nie rozpatrzono skargi w znacznej części. Powoływano się jedynie na przepisy u.p.z.d. i pominięto przepisy regulujące skutki prawne składania korekt deklaracji; - poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 2 u.z.p.d. poprzez pominięcie faktu, że skarżący nie przekroczył progu 150.000 euro za 2014 r. albowiem w wyniku korekty kwota przychodu mieściła się w tym limicie; - art. 9 ust. 1 i art. 22 ust 1 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepisy te nie miały zastosowania w stanie faktycznym sprawy; - niezastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.z.d, w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. pominięcie tej części normy prawnej, która stanowi o pomniejszeniu przychodu o dokonane zwroty, bonifikaty i skont. Tym samym nie ustalono momentu powstania przychodu po dokonanym zwrocie towaru i pominięto fakt, że w myśl przepisów przychód za 2014 r. wyniósł 625.064,44 i mieścił się w limicie wskazanym w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.z.d. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria określone w tym przepisie, zawiera wymagane elementy a jego zakres i treść pozwalają na dokonanie kontroli instancyjnej. Sam fakt, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew temu zarzutowi Sąd w swoich rozważaniach nie pominął, wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, faktu złożenia przez skarżącego korekty deklaracji PIT-28 za 2014 r. a jedynie odmiennie ocenił wpływ tej okoliczności na dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionego we wniosku zdarzenia. Pozbawione podstaw są także zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w zarzucie przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 4 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 11 u.p.z.d. oraz sposobu ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie naruszył także wskazanego w zarzucie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w żadnym razie nie kwestionował stanowiska skarżącego, że planowane przez niego złożenie korekty PIT-28 będzie odnosiło się do przychodów roku 2014 r. i będzie miało wpływ na ich wysokość. Nie to jednakże było zagadnieniem przedstawionym do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu i przedmiotem kwestionowanej interpretacji indywidualnej, ale możliwość podatkowego rozliczanie się przez skarżącego w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem co do zasady dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu według reguł wynikających z przepisów u.p.d.o.f. Zastosowanie form opodatkowania przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym możliwe jest pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w dla określonej formy opodatkowania oraz złożenia stosownego wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu takiej formy opodatkowania. Stosownie do art. 9 ust. 4 u.z.p.d. podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego na wstępie zagadnienia kluczowe znaczenie mają regulacje z art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d. Otóż stosownie do pierwszego z tych przepisów pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.z.p.d. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Zatem utrata warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznacza obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg oraz opłacania podatku dochodowego od dnia w którym nastąpiła utrata tych warunków, a więc w przypadku rozliczenia rocznego od dnia 1 stycznia roku następującego po roku w którym np. podatnik uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 150.000 euro. Skoro zatem skarżący według pierwotnej deklaracji w 2014 r. uzyskał przychód przekraczający ten ustawowy limit a skutkowało to utratą warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to od 1 stycznia 2015 r. miał obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg (chyba że jest z tego obowiązku zwolniony) i opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że korekta dokonana we wrześniu 2015 r., a więc po upływie terminu do złożenia oświadczenie o wyborze opodatkowania, a która istotnie powoduje zmniejszenie rzeczywistego przychodu w roku 2014, pozostaje bez wpływu na ten obowiązek. Przepis art. 22 ust. 1 u.z.p.d.w sposób precyzyjny określa, bowiem moment powstania obowiązku opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych i w analizowanym przypadku był to dzień 1 stycznia 2015 r. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatnik nabędzie ewentualnie prawo do opodatkowania ryczałtem po złożeniu w ustawowym terminie oświadczenia w trybie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w kolejnym roku podatkowym, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek dla tej formy opodatkowania. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu, wynikająca z art. 9 ust. 1 zdanie 2 u.z.p.d., ma zastosowanie w sytuacji kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji i wobec tego przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku. Regulacja zawarta w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. istotnie zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale pod warunkiem spełnienia przesłanek materialnych , określonych np. w art. 6 ust. 4 u.z.p.d, do korzystania z tej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych. Przytoczone wyżej, mające zastosowanie do przedstawionego we wniosku skarżącego stanu faktycznego, przepisy nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych a Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni i wobec tego w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono temu Sądowi niezastosowanie sformułowanej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. W świetle powyższych rozważań należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji zasadnie oddalił skargę, co oznacza, że pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.