I SA/Go 161/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2015 r. określającą E sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2011 r. w kwocie 2.898,00 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] czerwca 2011 r. aktem założycielskim sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], M.S. zawiązała jednoosobową spółkę - E sp. z o.o.. W ww. akcie w § 7 ust. 4 określono sposób pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółki: aportem do kwoty 200.000,00 zł. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A M.S.", na którą składają się m.in. następujące pojazdy mechaniczne: ciągnik samochodowy [...] o nr rej. [...]; naczepa ciężarowa "[...]" o nr rej. [...]; naczepa ciężarowa "[...]" o nr rej. [...]; naczepa ciężarowa marki "[...]" o nr rej. [...]. oraz gotówką w kwocie 5.000,00 zł. W odpowiedzi na wezwania Burmistrza, Starostwo Powiatowe pismem z [...] września 2014 r. poinformowało, że ciągnik samochodowy marki [...] nr rej. [...] zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2007 r. na M.S., nadal figuruje na ww. właściciela i od dnia [...] czerwca 2011r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Z kolei w odniesieniu do naczepy ciężarowej marki [...] o nr rej. [...] zarejestrowanej w dniu [...] sierpnia 2007 r. na G sp. z o.o. wskazano, że nadal figuruje na ww. firmę i od dnia [...] czerwca 2011 r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Informacja ta została podtrzymana w piśmie Starosty z [...] września 2015 r. Placówka Straży Granicznej poinformowała natomiast w piśmie z [...] września 2014 r., że w dostępnych jej bazach i materiałach nie ujawniono informacji na temat zajęcia (zatrzymania) wskazanych pojazdów. Ponieważ spółka nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych m.in. za 2011r., Burmistrz wezwał ww. spółkę do jej przedłożenia. W dniu 10 września 2015 r. do Urzędu Miejskiego wpłynęła wskazana deklaracja DT-1. W załączniku do deklaracji spółka wykazała do opodatkowania następujące pojazdy: naczepę ciężarową marki "[...]" o nr rej. [...] oraz naczepę ciężarową marki [...] o nr rej. [...]. Jednocześnie pismem z [...] września 2015 r. spółka poinformowała, że deklaracja sporządzona jest prawidłowo, gdyż ciągnik samochodowy marki [...] o nr rej [...] oraz naczepa ciężarowa [...] o nr rej. [...] zostały w roku dokonania aportu skonfiskowane jako narzędzie przestępstwa w wyniku wyroku greckiego sądu wydanego przeciw byłym pracownikom spółki (przemyt nielegalnych pracowników). Spółka nie posiada już tych pojazdów ani nie jest ich właścicielem. Jednocześnie nie może ich wyrejestrować ponieważ nie posiada tablic rejestracyjnych ani dowodów rejestracyjnych (zostały skonfiskowane z pojazdami). Postanowieniem z [...] października 2015r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011 r., a następnie decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 2.898 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że zgodnie z aktem notarialnym z [...] czerwca 2011 r. Rep. [...] oraz ewidencją pojazdów według stanu na dzień [...] grudnia 2011 r. E sp. z o.o. w 2011 r. była właścicielką czterech pojazdów, w tym ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, nawet gdyby sporne pojazdy zostały wywiezione z kraju i zajęte przez sąd, jako narzędzia przestępstwa, to nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że spółka przestała być ich właścicielką i przestał na niej ciążyć obowiązek podatkowy. Organ przywołał informację uzyskaną od Komendanta Oddziału Straży Granicznej o braku informacji na temat zatrzymania (zajęcia) wskazanych pojazdów. Powołując się na art. 9 ust. 1, 3, 4, i 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej upol) zaznaczył, że to na E sp. z o.o. ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych jako właścicielu pojazdów i nie zaistniała żadna z przesłanek, która pozwalałaby uznać, że spółka przestała być jest właścicielem i nie ciąży na niej ten obowiązek. Dodał, że konieczność opłacania podatku nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani jego fizycznego posiadania, a zatem bez znaczenia jest fakt np. zajęcia pojazdu, wywozu pojazdu za granicę, czy tez kradzież, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego wniosku, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. Zbycie skutkujące wygaśnięciem prawa własności, następuje w drodze umowy cywilnoprawnej, zgodnie z wolą dotychczasowego właściciela. W sprawie tymczasem, w ocenie organu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe oraz zebranym materiał dowodowy potwierdzają, że skarżąca spółka była właścicielem m.in. ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...]. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 upol przez bezzasadne opodatkowanie niebędących własnością spółki ww. pojazdów. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że oba pojazdy zostały w 2011 r. skonfiskowane przez władze Grecji, jako narzędzia przestępstwa w wyniku wyroku wydanego przeciw byłym pracownikom spółki. Spółka nie posiada już tych pojazdów, ani nie jest ich właścicielem. Decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że z akt prowadzonego postępowania wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wniesione do spółki aportem przez M.S. (akt notarialny z dnia [...] czerwca 2011 r.), stały się więc własnością tej spółki i to na niej ciąży obowiązek podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 1 upol. Kwestionowanie opodatkowania dwóch ww. pojazdów opiera się tylko na podanym przez spółkę fakcie skonfiskowania ich na terenie Grecji. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by skarżącą spółka podała jakiekolwiek dowody świadczące o tym fakcie. Z kolei Placówka Straży Granicznej w dostępnych bazach i materiałach nie posiada informacji na temat zatrzymania (zajęcia) wskazanych pojazdów. Odnosząc się do wniosku spółki o zawieszenia postępowania ze względu na konieczności ustalenia przez Starostę gdzie i na kogo zostały zarejestrowane na terenie UE środki transportu będące przedmiotem opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie powyższego nie jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ, lecz ustaleniem stanu faktycznego, dlatego też organ I instancji zasadnie nie zawiesił z urzędu postępowania w sprawie. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności celem ustalenia kto jest właścicielem wskazanych w zaskarżonej decyzji środków transportowych, jak też ustalenia czy pojazdy te są nadal zarejestrowane. Strona postępowania nie wykazała natomiast żadnymi dowodami, że nie jest już właścicielem przedmiotowych środków transportowych, jak też że zostały one wyrejestrowane. W postępowaniu podatkowym strona nie może być bierna i oczekiwać, że to organ podatkowy w nieskończoność będzie poszukiwał dowodów potwierdzających stanowisko strony. Z akt sprawy nie wynika też, by spółka w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na rok 2011 podjęła jakiekolwiek działania w tym zakresie, a przeciwnie żąda by organ podatkowy ustalił te okoliczności. SKO stwierdziło, że w tej sytuacji organ zgodnie z prawem przyjął, iż brak jest dowodów i podstaw do uznania, że skarżąca spółka przestała być właścicielem ciągnika samochodowego marki [...] nr rej. [...] oraz naczepy marki [...] nr rej [...]. Ponieważ spółka nabyła sporne środki transportowe w dniu [...].06.2011 r., obowiązek podatkowy powstał od 1 lipca 2011 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe pojazdy nie zostały wyrejestrowane zasadnie też – zdaniem organu odwoławczego - określono za nie wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem nie zaistniały przesłanki z art. 9 ust. 5 upol, a bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego miało ewentualne zatrzymanie pojazdów w Grecji. Ustawodawca nie łączy bowiem powstania obowiązku podatkowego z utratą środka transportowego, a wyłącznie z posiadaniem zarejestrowanego środka transportowego, co potwierdza wyrok NSA z dnia 21.02.2006 r. (sygn. akt II FSK 330/05), a spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wyrejestrowaniu ciągnika samochodowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej marki [...] o nr rejestracyjnym [...]. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję SKO w części opodatkowującej podatkiem od środków transportowych ciągnik samochodowy marki [...] oraz naczepę marki [...] o nr [...]. Decyzji zarzucono: - naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że spółka w latach 2011 - 2015 była właścicielem i posiadaczem ciągnika samochodowego marki [...] nr [...] oraz naczepy marki [...] o nr [...]; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 upol poprzez bezzasadne opodatkowanie środków transportowych niebędących własnością spółki oraz niebędących w jej posiadaniu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zasądzenie kosztów sądowych według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu zarzucono, że nieporozumieniem jest wywodzenie przejścia prawa własności pojazdów na spółkę w 2011 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] czerwca 2011 r. Jest to akt założycielski spółki w którym wspólnicy zobowiązują się do wniesienia - w zamian za nowoutworzone udziały - własności określonych aktywów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tego typu akt zawiera jedynie zobowiązanie do przeniesienia własności (skutek zobowiązujący) ale sam w sobie takiej własności nie przenosi (brak skutku rozporządzającego). Do przeniesienia własności konieczna jest odrębna czynność wspólnika, która przybiera kształt umowy przeniesienia własności lub oświadczenia o przeniesieniu takiej własności. Brak podobnego oświadczenia (umowy) jest równoznaczny zdaniem skarżącego, że własność przedmiotu wkładu (aportu) pozostaje przy dotychczasowym właścicielu. W niniejszej sprawie – w ocenie skarżącej spółki - nigdy nie złożono oświadczenia o przeniesieniu własności ciągnika samochodowego marki [...] nr [...] oraz naczepy marki [...] o nr [...]. Wspólnicy nie mogli tego uczynić, ponieważ wcześniej pojazdy zostały skonfiskowane w Grecji. Oznacza to, że w odniesieniu do tych pojazdów w spółce nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych - spółka nigdy nie posiadała tych pojazdów ani nie była ich właścicielem. Potwierdzeniem tej okoliczności jest m.in. kopia aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. gdzie wspólnicy spółki E dokonują obniżenia kapitału zakładowego w związku z brakiem możliwości wniesienia do spółki przedmiotu aportu. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podniosło, że argument dotyczący obniżenia kapitału zakładowego w związku z brakiem możliwości wniesienia aportu, został przywołany dopiero na etapie skargi, stąd nie miało możliwości się do niego odnieść. Zaznaczyło, że z aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, iż udziały w kapitale zakładowym spółki zostają pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składają się m.in. ciągnik samochodowy [...] oraz naczepa ciężarowa [...]. Wynika więc z tego – zdaniem organu - że środki zostały wniesione do spółki aportem, a więc stały się jej własnością. Potwierdzeniem tego jest fakt, że spółka [...] czerwca 2011 r. została zarejestrowana w KRS. Gdyby kapitał nie został pokryty, wówczas Sąd nie zarejestrowałby spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje wokół odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie określiły E sp. z o.o. podatek od środków transportowych w postaci ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...]. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z redakcji art. 9 ust. 1 upol wynika, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Z ust. 3 art. 9 upol wynika zaś, w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 upol). Z kolei art. 9 ust. 5 cyt. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Z powyższego wynika zatem, że o uznaniu podmiotu za podatnika podatku od środków transportowych decyduje stosunek własności środka transportowego. Ma on decydujące znaczenie dla statusu podatnika. Tym samym nie ulega wątpliwości, że prawidłowa odpowiedź na postawione na wstępie pytanie, uzależniona jest od dokonania właściwych ustaleń w zakresie tego, kto w 2011 r. był właścicielem ww. pojazdów. W niniejszej sprawie strona skarżąca stoi na stanowisku, że obciążono ją podatkiem od środków transportowych, które nie były jej własnością oraz których nie posiadała. Podkreśliła przy tym, że pojazdy zostały skonfiskowane na terytorium Grecji. Z kolei organy, konsekwentnie powołując się na akt założycielki spółki zawarty w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] twierdzą, że z dniem jego podpisania tj. [...] czerwca 2011 r. spółka stała się właścicielem m.in. ciągnika samochodowego marki [...] o nr rej [...] oraz naczepy ciężarowej [...] o nr rej. [...], które to środki transportowe zostały wniesione do spółki aportem, na pokrycie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, ww. stanowisko organu jest prawidłowe. W sprawie nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z pojazdami, które nie były zarejestrowane na skarżącą spółkę. Potwierdza to pismo uzyskane ze Starostwa Powiatowego z [...] września 2014 r. w którym poinformowano, że ciągnik samochodowy marki [...] nr rej. [...] zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2007 r. na M.S., nadal figuruje na ww. właściciela i od dnia [...] czerwca 2011r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Z kolei w odniesieniu do naczepy ciężarowej marki [...] o nr rej. [...] zarejestrowanej w dniu [...] sierpnia 2007 r. na G sp. z o.o. wskazano, że nadal figuruje na ww. firmę i od dnia [...] czerwca 2011 r. nie ma dokumentów potwierdzających wyrejestrowanie lub zmianę właściciela. Również w piśmie z [...] września 2015r. Starostwo wskazało, że okresie od [...] czerwca 2011 r. nie były podejmowane żadne czynności związane w wyrejestrowaniem pojazdów. Z analizy ww. informacji wynika zatem, że ww. pojazdy są zarejestrowane na terytorium kraju, co oznacza, że istotny dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest – zgodnie z art. 9 ust. 4 upol - moment nabycia pojazdu. Przez pojęcie nabycia należy rozumieć natomiast czynności, których skutki można oceniać w zakresie przejścia prawa własności (B. Pahl. Powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, FK 2006, nr 7-8, s 68). Tą czynnością w niniejszej sprawie jest bez wątpienia czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aport) w postaci m.in. spornych pojazdów na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, i to ona w pierwszym rzędzie powinna zostać poddana analizie w kontekście przejścia prawa własności. Zgodnie z art. 158 § 1 ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Z § 3 cyt. przepisu wynika natomiast, że przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki. Umowa spółki z o.o. kreuje spółkę oraz zobowiązanie wspólników do wniesienia wkładów i jest tym samym "inną umową zobowiązującą do przeniesienia własności" na rzecz spółki. Jeżeli zatem przedmiotem aportu jest rzecz oznaczona co do tożsamości, przechodzi ona na spółkę w organizacji z chwilą zawarcia umowy (sporządzenia umowy spółki w formie notarialnej), chyba, że w umowie spółki postanowiono inaczej, tzn. określono inny moment przejścia prawa, w każdym razie przypadający przed zarejestrowaniem spółki. Gdy w umowie nie postanowiono inaczej, dokonywanie kolejnej umowy o charakterze rozporządzającym jest zbędne (por. A. Rachwał, System Prawa Handlowego t. II 2012, str. 727-728, Nb 45; R. Potrzeszcz, w: Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz KSK t. II 2011, str. 50, Nb6 ). W Komentarzu K.S.H. –Adrzej Kidyba - Warszawa 2014 str. 687 wskazał, że "Wartość aportu przechodzi na spółkę najwcześniej w chwili zawarcia umowy spółki. Nie powinno być wątpliwości co do zastosowania w tym zakresie art. 155-159 k.c. (również art. 510 § 1 k.c., gdy chodzi o wierzytelności) do umów spółek handlowych (tak również J. Grykiel, Wniesienie aportu do spółki z o.o., PPH 2014, nr 4, s. 47; odmiennie A. Szlęzak, P. Moskwa, Kilka uwag o wnoszeniu aportów do spółek kapitałowych - na marginesie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2006 r., PS 2012, nr 1, s. 5 i n.). Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (II CSK 740/13, LEX nr 1506509), zgodnie z którym czynność prawna zobowiązująca do przeniesienia prawa na rzecz spółki w organizacji może wywołać zarazem skutek rozporządzający, przy spełnieniu przesłanek z art. 155 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. Umowa spółki z o.o. ma bowiem również charakter umowy zobowiązującej w stosunkach między wspólnikami a spółką. Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Wskazana umowa spółki z o.o. jest właśnie tą "inną umową zobowiązującą" (S. Sołtysiński (w:) Kodeks, t. III, s. 175-177). Umowa spółki z o.o. zawiera się niewątpliwie w hipotezie art. 155 § 1 k.c. w tej części, w której mowa o umowie zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (również nieruchomości). W związku z tym przyjąć należy, że wywołuje ona skutek rozporządzający wkładem (por. W. Pyzioł (w:) Kodeks, 2003, s. 341)." Mając powyższe na uwadze co do zasady umowa spółki z o.o., w której pokryciem udziałów wspólników jest wniesienie przez nich wkładu niepieniężnego stanowi co do zasady czynność prawną zobowiązująco-rozporządzającą. Z redakcji art. 2 ksh wynika, że w sprawach określonych w art.1§1 nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Czynność prawna zobowiązująca do przeniesienia rzeczy na rzecz spółki może wywołać zarazem skutek rozporządzający, przy spełnieniu przesłanek z art. 155 § 1 k.c. W art. 155 § 1 kc wskazuje się, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 kc). Z powyższego wynika więc, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest rzecz oznaczona co do gatunku, to do przeniesienia własności przedmiotu wkładu konieczne jest dodatkowo przeniesienie jego posiadania na spółkę. Rzeczy nowe produkowane seryjnie, masowo są rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Nie nadaje również rzeczy charakteru rzeczy oznaczonej co do tożsamości oznaczenie jej samej numerami lub określonymi symbolami ( Uchwała Sądu Najwyższego z 30 grudnia 1988 r. III CZP 48/88). Nowe rzeczy niezależnie od tego, że posiadają swój numer można zastąpić inną rzeczą, zamienić na inną taką samą rzecz. Jednak już przedmioty używane (nawet te produkowane seryjnie) nabierają cech indywidualnych i z tego względu stają się rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Ciągnik samochodowy marki [...] o nr rej [...] oraz naczepa ciężarowa [...] o nr rej. [...] w chwili wniesienia aportu do spółki były rzeczami używanymi, a to oznacza, że stanowiły rzeczy oznaczone co do tożsamości, wykazujące cechy indywidualne – miały określony przebieg, historię, itp. Z uwagi na to, że przedmiotem aportu były rzeczy oznaczone co do tożsamości umowa spółki co do wniesienia aportu stanowiła umowę o podwójnym skutku tj. zobowiązująco – rozporządzającym. Prawidłowe jest więc stanowisko organów, które już z momentem zawiązania spółki w dniu [...] czerwca 2011 r. automatycznie łączą moment przejścia prawa własności przedmiotu wkładu niepieniężnego na spółkę, nadając tej czynności prawnej charakter zobowiązująco – rozporządzający i do powstania obowiązku podatkowego nie miało znaczenia czy faktycznie Spółka posiadała przedmiot aportu. Z art. 163 pkt 2 ksh wynika, że do powstania spółki z o.o. wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego (...), a z art. 167 § 1 pkt 2 ksh, że do wniosku o rejestrację spółki dołączane jest oświadczenie wszystkich członków zarządu, iż wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników wniesione. Jak już wcześniej wskazano Kodeks spółek handlowych przyjmuje koncepcje, że wkład zostaje wniesiony z chwilą przejścia prawa własności. W odniesieniu do rzeczy oznaczonych co do tożsamości nie ma wymogu wydania rzeczy. Inną kwestią jest czy spółka skutecznie może z wkładu korzystać – nie nastąpiło jej wydanie. Milczenie w umowie spółki w zakresie kiedy wkład zostanie spółce wydany oznacza przyjęcie, że wkłady w istocie zostały wniesione (skoro własność na spółkę przeszła – spółka nabyła prawo własności). Z redakcji art. 9 ust. 1 upol wynika, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (...) ciąży na (...) osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Z treści umowy spółki nie wynika inny termin wniesienia aportu do spółki, Strona w toku postępowania nie wykazała żadnych dowodów, że przedmiot aportu nie przeszedł na własność Spółki (jak wcześniej wskazano nie ma znaczenia czy spółka faktycznie posiadała przedmiot aportu), lub że Spółka przestała w 2011 r. być właścicielem rzeczy stanowiących aport. Tym samym zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) oddalił skargę.