I SA/Łd 480/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013r.. oddala skargę. I SA/Łd 480/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia M.B. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że M.B. zawyżyła kwotę zwrotu podatku od towarów i usług o kwotę 45.577 zł w związku z zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur zakupu paliwa, na których jako ich wystawca widnieje A Sp. z o.o. z/s ul. A 33, [...[ K., Oddział Zamiejscowy w W. 16 k/S.. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie daje stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił M.B. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 3.560 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Oran II instancji przypomniał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce A w zakresie prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania dowodów dokumentujących transakcje gospodarcze jakie miały miejsce w lutym 2013 r. pomiędzy tą spółką a firmą B M.B. ustalono m.in., że faktycznym miejscem prowadzenia działalności spółki A była miejscowość W. 16, a źródłem pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w lutym 2013 r. przez spółkę A do firmy M. B. była C spółka z o.o., z/s w W. 16. W efekcie ustalono następujący łańcuch fakturowania transakcji. Źródłem pochodzenia faktur była D, gdzie wystawiano faktury na C, a następnie fakturowano transakcje bezpośrednio na B M.B. albo za pośrednictwem A. Podniesiono, że na uwagę zasługują ustalenia poczynione przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w G. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. w stosunku do spółek D i A, zaprezentowane w decyzji organu I instancji, gdyż w dobry sposób obrazują sposób funkcjonowania grupy przestępczej. Jak wynika z włączonych do akt postępowania kontrolnego dowodów pochodzących ze śledztwa nr [...], [...] ww. spółki wchodziły w skład grupy, której celem było m.in. popełnianie przestępstw skarbowych. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze dotyczy funkcjonowania na terenie woj. [...] (m.in. w Ł., Z., W., S., P.) oraz w innych miejscowościach na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze gospodarczym podejrzanej o popełnienie przestępstw polegających na narażaniu w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru na uszczuplenie i uszczupleniu należności publicznoprawnych w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, poprzez zatajenie prawdy i podanie nieprawdy oraz wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z rzeczywistym i fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi w tym przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym. Pośród podmiotów będących pod kontrolą grupy oprócz ww. spółek, tj. D i A, były również inne spółki powiązane z nimi łańcuchami transakcji gospodarczych m.in: E sp. z o.o. z/s w Ł., O sp. z o.o. z/s w W, G sp. z o.o. z/s w K. (nazwa zmieniona na H sp. z o.o. z/s w W.), I sp. z o.o. z/s w Ł,, PPHU J sp. z o.o. z/s w Ł.. Wskazano, że wśród osób podejrzanych w ww. sprawie jest D. P. (pracownik C i prezes zarządu A), któremu Prokuratura przedstawiła zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą. Zarzuty działania wspólnie i w porozumieniu m.in. z ww. D. P. przedstawiono również innym osobom pojawiającym się w zarządach lub w inny sposób powiązanych ze spółkami działającymi w grupie, tj. m.in. E.M. (M.), G.K., G. W. (prezesi zarządu spółki D oraz "opiekun" prezesa), S. G. (prezes zarządu spółki E), A. B. (prezes zarządu spółki O), M.M. (kolejny po D. P. prezes zarządu spółki A), P. K. (prezes zarządu spółki I), J. N. (prezes zarządu spółki G), K. C. (prezes zarządu spółki PPHU J) oraz A. T. i pseudonim "A" lub "B" (jeden z organizatorów grupy i oraz były prezes spółki D). Część z wymienionych powyżej osób przyznała się do popełnienia zarzucanych im czynów i w toku przesłuchań złożyła szczegółowe zeznania dotyczące m.in. wyłącznie "papierowego" obrotu fakturami dokumentującymi dostawy oleju napędowego oraz zaangażowania D. P. oraz innych osób w organizowanie powyższego procederu. Z ich wyjaśnień wynika, że D. P. świadomie posługiwał się "pustymi fakturami" oraz zlecał ich wystawianie. Szczególnie istotne dla sprawy mają zeznania złożone przez ww. A. T., tj. jedną z osób, która m.in. razem z D. P. tworzyła siatkę "spółek – słupów" i której w dniu 23.01.2014 r. postawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw skarbowych. A. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego w śledztwie nr [...] w dniach 13.02.2014 r. 02.04.2014 r., 24.02.2014 r. i 11.04.2014 r. złożył obszerne wyjaśnienia, w których opisał mechanizmy i cele działania grupy, a także wzajemną sieć powiązań osobowych i gospodarczych. Jego zeznania odnosiły się m.in. do osób związanych ze spółkami podlegającymi kontroli grupy przestępczej, tj. m.in. do J. B., E. M. (M.), G. K. i G. W. (D), M. L. (C), D. P., M. M., K. G. (A), S. G. (E), A. B. (O), P. K. (I), J. N. (K. przekształcona w H) i K. C. (J). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w L. ustalono, że źródłem pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w lutym 2013 r. przez tą spółkę do firmy B M.B. była spółka E. Potwierdziła to również analiza zapisów rejestrów VAT sprzedaży "paliwa" spółki E, z której wynika, iż w omawianym okresie dokonywała ona hurtowych dostaw oleju napędowego do A. Paliwo to kupowane było przez E wyłącznie w Spółce O, na co wskazują zapisy jej rejestrów zakupu VAT "paliwa" za luty 2013 r. O zarejestrowana została w KRS pod nr [...] w dniu 20.12.2011 r. z wpisem adresu siedziby ul. B 25, [...] Z., prezesem zarządu i zarazem jedynym wspólnikiem był S. G. W ciągu niespełna dwuletniego okresu czasu zmienił się jednoosobowy skład zarządu spółki z osoby S. G. poprzez A. B. do M. B.. W. siedziba spółki przy ul. C 24/26A/1 była de facto siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze". Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Ś. z dniem 05.02.2014 r. wykreślił spółkę O z rejestru podatników VAT, a także poinformował, iż spółka ta w 2013 r., ani nie miała otwartego obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ani nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za ten okres. Z przeprowadzonego w dniu 18.04.2014 r. na potrzeby śledztwa (sygnatura [...],[...]) przesłuchania A. B. w charakterze podejrzanego, wynika, iż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi jako prezes spółki O. Z zeznań złożonych przez A. B wynika, iż wszystkie czynności związane z kupnem spółki O, założeniem jej rachunków bankowych i wypłat gotówki z tych rachunków, podpisywaniem dokumentów, a ostatecznie jej sprzedażą, dokonywał na polecenie osoby o imieniu M., za co otrzymywał "miesięczne wynagrodzenie" w kwocie 2.500,00 zł. B. nie wiedział, kto prowadził księgi rachunkowe spółki, nie miał dostępu do jej rachunków bankowych za wyjątkiem sytuacji wypłat gotówkowych realizowanych pod nadzorem M., któremu od razu przekazywał wypłacone kwoty. B. nie miał również wiedzy na temat zakupu paliwa przez spółkę i ewentualnego źródła jego pochodzenia. Z opisanych okoliczności działania spółki O wywieść zatem należy, iż spółka ta była "słupem", prowadzącym papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa, a rolą jej prezesa tj. A. B (sterowanego przez "M." i prawdopodobnie A. T.) było wyłącznie uwiarygodnienie jej działalności. Zdaniem organów podatkowych z ustalonego łańcucha transakcji wynika, że spółka O dokonywała dalszego fakturowania oleju napędowego na rzecz spółki E. Spółka E zarejestrowana została w KRS pod nr [...] w dniu [...] r. z wpisem adresu siedziby ul. D 7, [...] Ł., prezesem zarządu i zarazem jedynym wspólnikiem był T. S.. Od pierwszego do ostatniego wpisu w KRS (16.12.2013 r.), zmienił się jednoosobowy skład zarządu spółki z osoby T. S. poprzez S. G. (ten sam, który do grudnia 2012 r. był prezesem ww. spółki O) - wpis do KRS z dnia 13.12.2012 r., do P. K. - wpis do KRS z dnia 16.12.2013 r. Siedziba spółki przy ul. D 7 w Ł. była siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze". W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E w dniu 14.07.2014 r. przesłuchano w charakterze świadka S. G., natomiast w dniu 28.04.2014 r. został on przesłuchany w charakterze podejrzanego (śledztwo[...]). Zeznania S. G., które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, wskazują, iż podobnie jak spółka O, spółka E była jedynie słupem. Wskazane przez S. G. okoliczności sprzedaży przez niego spółki O i nabycia spółki E, a następnie ustawienie wzajemnych relacji handlowych pomiędzy tymi podmiotami jak i innymi podmiotami kooperującymi ze spółką E, bezsprzecznie to potwierdzają. Jak wynika z przedstawionego schematu przepływu transakcji, odbiorcą paliwa od E, zgodnie z wystawionymi fakturami, była spółka A, która następnie dokonywała bezpośredniego fakturowania oleju napędowego do firmy B M.B.. Z punktu oceny rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz firmy M. B. istotne okazały się wyjaśnienia złożone przez osoby, które odgrywały kluczową rolę zarówno w działalności tej spółki jak i w samych transakcjach tj. D. P. (pracownik C, prezes zarządu A), R. R. (kierowca rzekomo rozwożący paliwo w C i A), K. G. (pracownik A). Organ II instancji podkreślił, że z zeznań R. R. wynika, że nie zna D. P., kojarzy natomiast osobę o imieniu D., która w W. zajmowała się auto handlem. R. nie miał z nim częstego kontaktu, widywał go "raz na ruski rok", ów D. żadnych poleceń mu nie wydawał, a nazwisko P. nic mu nie mówiło. Natomiast z zeznań D. P. wynika, iż jako prezes A wydawał polecenia telefoniczne R. R., dotyczące realizowanych dostaw paliwa w badanym okresie, co jasno wskazuje, że obaj świadkowie nie tylko się znali, ale również wystąpił pomiędzy nimi stosunek podległości i nadrzędności służbowej. Tymczasem R. R. wprost stwierdza, że w zakresie dostaw paliwa w C polecenia wydawała mu jedynie M. L., natomiast w A pracę organizował sobie razem z K. G.. R. R. udzielając odpowiedzi w zakresie zdarzeń jakie miały miejsce w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wyjaśnił, że wożąc paliwo dla A, razem z K. G. organizowali sobie pracę, choć nie do końca potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach nawiązana została owa współpraca i kiedy faktycznie do niej doszło. Nie miał wiedzy kto jest prezesem i właścicielem A, a z pracowników potrafił wymienić tylko wspomnianego K. G.. Tymczasem K. G., zeznał że co prawda kojarzy osobę R. R., ale wyłącznie jako pracownika biurowego ("siedział w biurze, pomagał przy papierach"), który w spółce pojawił się pewnością później, tj. po lutym 2013 r. K. G. nie pamiętał, aby R. R. był kierowcą rozwożącym paliwo autocysterną do odbiorców spółki, podczas gdy ten drugi twierdzi, że wyłącznie z G. organizował sobie pracę czyli przewóz paliwa, a w zakresie swych obowiązków nie wymienił żadnych prac biurowych. Podniesiono, że niejasne są okoliczności, którym samochodem faktycznie mogło być wożone przedmiotowe paliwo i wskazano na zeznania w tym przedmiocie złożone przez K. G., R. R. i D. P... Wskazano, że niejasne jest również miejsce, w którym miano dokonywać przeładunku paliwa z dużych cystern na mniejsze, tj. Scanię lub Mana i przywołano w tym zakresie zeznania K. G. i D. P.. Podkreślono niejasności dotyczące zatrudnienia R. R. w omawianych spółkach. Wskazano, że niespójne wewnętrznie są zeznania trzech pracowników spółki C, tj. M.L., J. D. i D. P. w zakresie faktycznie wykonywanych przez nich obowiązków. Szczególnie istotne były wyjaśnienia D. P., który rzekomo w spółce był przedstawicielem handlowym (obsługiwał kontrahentów) oraz zajmował się transportem. Tymczasem P. poza zatrudnieniem jako prezes w L nie przypomina sobie, aby w grudniu 2012 r. pracował w innych firmach - tym samym nie sposób uzyskać od niego jakichkolwiek informacji na temat współpracy z kluczowym dostawcą, tj. spółką D i w rezultacie nie wiadomo, skąd rzeczony olej napędowy przyjechał (o ile przyjechał), jakie były mechanizmy nadzoru nad jego fizycznymi dostawami, jak faktycznie dokonywano jego transportu. Dalej wskazano, że z zeznań złożonych przez M. L. i jej ojca J. D. wynika ponadto, iż spółka C nie miała żadnych zaległości podatkowych, co jest oczywistą nieprawdą i świadczy o celowym i świadomym ukrywaniu istotnych dla sprawy okoliczności funkcjonowania tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza treści tych zeznań w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż miały one jedynie na celu uwiarygodnić rzetelność kwestionowanych dostaw do firmy B M.B., niezależnie od faktycznych okoliczności ich przebiegu. Następnie przytaczając treść art. 86 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że nie można odliczyć podatku, który we wcześniejszej fazie obrotu nie powstał i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany jako podatek VAT w spornych fakturach. Ponadto wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonywana zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo, w którym co do zasady przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez firmy wymienione na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na rzecz M. B. są "pustymi" fakturami, gdyż wskazany podmiot nie dokonał na rzecz strony dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, zdaniem organów podatkowych, w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwestie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy w rozpatrywanej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Trudno jest bowiem uznać, że strona nie posiadała świadomości, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów nie stanowi w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez te podmioty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przeprowadzone postępowanie bezspornie dowiodło, iż posługując się fakturami, na których jako ich wystawca widnieje A strona miała pełną świadomość, iż dokumenty te są nierzetelne, nie poświadczają faktycznie przeprowadzonych transakcji i w rezultacie wiążą się z nadużyciem w rozliczeniach podatku VAT. Pomimo kilkakrotnych wezwań strona celowo uchylała się od składania wyjaśnień w formie przesłuchania. Takie zachowanie strony, zdaniem organu odwoławczego, należy postrzegać jako brak woli do dokładnego wyjaśnienia przebiegu spornych dostaw paliwa. Wykazano również, że strona nie dochowała należytej staranności zarówno na etapie doboru i weryfikacji poszczególnych kontrahentów, jak i na etapie rzekomej z nimi współpracy. Na decyzję organu odwoławczego M.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów: – prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 8, art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od C, A, PHU M i PKN N, – prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zasad ogólnych sprecyzowanych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jakkolwiek organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie są konsekwentne, jednak z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. wynika, że przyjmują, iż dostawy oleju napędowego do firmy skarżącej miały miejsce, ale nie dokonywała ich spółka A, lecz inna nieustalona osoba lub podmiot. Podstawą do takiego twierdzenia stały się dowody w postaci wyjaśnień podejrzanego A. B, włączonych do przedmiotowego postępowania, opisującego sposób funkcjonowania spółki O, to jest dostawcy paliwa na wcześniejszym etapie obrotu oraz w znacznej części S. G., złożonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E, kierującego pracą tej spółki. Z zeznań tych organy podatkowe wysnuły jedynie prawidłowy wniosek, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowały się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (s. 6 – 10 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Nie bez znaczenia były również w tej mierze zeznania A. T. organizującego i tworzącego wespół z D. P. zorganizowaną grupę osób zajmujących się fałszywym obrotem paliwem i produkcją sfałszowanych faktur VAT. Z kolei na podstawie niejasnych - tak co do zakresu wykonywania obowiązków zatrudniającej go firmy, jak i samochodów, którymi odbywał się transport, dokumentów na podstawie których rozwoził paliwo, osób które wydawały mu polecenia i firm, którym dostarczał przedmiotowe paliwo - zeznań świadka R. R., kierowcy autocystern nie można było zbudować wiarygodnego stanu faktycznego. W tym zakresie sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę zeznań tego świadka dokonaną przez organy podatkowe. Sąd I instancji w pełni akceptuje przedstawioną wyżej ocenę stwierdzając, że ostatecznym potwierdzeniem prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy są decyzje podatkowe wydane w stosunku do obu spółek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami). W myśl przywołanego przepisu - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy zatem przede wszystkim sytuacji, gdy wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Innymi słowy dotyczy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tzw. pustych faktur – wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 754/14. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 – z dnia [...] r. w stosunku do O Sp. z o.o. i z [...] r. w stosunku do E Sp. z o.o. Obie wymienione decyzje dotyczą między innymi lutego 2013r. Z akt sprawy przedstawionych sądowi nie wynika, by opisane wyżej decyzje zostały zaskarżone. Przyjąć zatem należy, że stały się ostateczne. Do nich odnosi się więc zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej zabezpiecza pewność obrotu prawnego, mającego fundamentalne znaczenie w demokratycznym państwie prawa. Poza tym, co równie ważne, decyzje, o których mowa, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), wobec czego korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej i mogą być zwalczone jedynie w stosownym trybie, o którym brak jest informacji w rozpoznawanej sprawie (art. 194 § 3 O.p.). Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Skoro zatem domniemania te nie zostały obalone, to w konsekwencji ostatecznie potwierdza tezę organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez oba wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Według niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych w lutym 2013r. dostawcą paliwa dla firmy skarżącej miała być spółka A. Spółka ta z kolei miała zaopatrywać się w paliwo w spółce E, a ta w spółce O. Skoro zatem ww. wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem, to za zasadny uznać należy wniosek organów podatkowych, iż sporne paliwo nie pochodziło od dostawcy wymienionego na fakturach mających dokumentować nabycie paliwa. Tak więc wniosek organów co do braku tożsamości podmiotowej między treścią faktury a rzeczywistymi transakcjami jest uzasadniony i zaakceptowany w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Trafności powyższej oceny nie zmienia zatem i ta okoliczność, że owe sporne faktury mogły, jak zdaje się wykazywać strona skarżąca, dotyczyć dostaw nieustalonego paliwa od nieustalonych dostawców. Zgodnie z art. 86 ust.1 cytowanej ustawy o podatku VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada ta doznaje jednak ustawowych ograniczeń. I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (.....) w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej transakcji zakupu jest zgodność treści faktury dokumentującej zakup z rzeczywistą transakcją gospodarczą, tak w zakresie towarów na niej wymienionych, jak i dostawcy. Brak jednego z tych elementów powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli więc organy wykazały, że spornego paliwa nie dostarczyła skarżącej spółka A, to były uprawnione - na podstawie wymienionego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT - do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W związku z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, iż należy badać dobrą wiarę podatnika nabywającego towar lub usługę, zauważyć należy, że ocena taka została dokonana przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Po pierwsze, skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu paliwa. W ten sposób sama pozbawiła się możliwości polemiki z ustaleniami organów co do nieznanego pochodzenia, wielkości dostaw i sposobu magazynowania spornego paliwa. Korzystała przy tym, jak trafnie ustaliły organy, ze zbiorników paliwa należących do firm jej braci, co dodatkowo uniemożliwia identyfikację dostaw i dostawców oraz ilości i stanu paliwa w danym momencie, w tym także w lutym 2013r. Po drugie, ocena podjętych przez skarżącą prób dokonania weryfikacji podmiotów dostarczających paliwo wskazuje na brak należytej staranności w tym zakresie. Zwłaszcza dotyczy to rzekomych telefonicznych prób ustalenia rzetelności dostawców w organach podatkowych. Powyższy sposób odznacza się zasadniczą wadą, a mianowicie brakiem możliwości zweryfikowania prawdziwości twierdzenia skarżącej o wykonywaniu stosownych rozmów telefonicznych, a tym bardziej o zapewnieniach ze strony urzędników skarbowych o takiej rzetelności. Powyższa okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną. Jest ona tym bardziej niejasna jeśli zważyć, że stronie jako przedsiębiorcy winna być znana treść art. 96 ust. 13 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. i przewidziany w nim sposób ustalania rzetelności dostawcy. Po trzecie, zasadnicze zastrzeżenia budzi brak pisemnej umowy z dostawcą paliwa i dokonywanie płatności gotówką. Sąd I instancji jest w pełni świadomy, że powyższy sposób prowadzenia działalności nie jest zabroniony. Sąd jednak wyraża przekonanie, że taki sposób świadczyć może raczej o beztrosce i lekkomyślności skarżącej a nie należytej staranności przy doborze kontrahentów gospodarczych. Po czwarte, pamiętać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy lutego roku 2013, kiedy to wiedza na temat nieprawidłowości i oszustw w branży paliwowej miała charakter notoryjny, nawiązywanie stałej współpracy gospodarczej z podejrzanymi, a w każdym razie nieznanymi na rynku i niedostatecznie zweryfikowanymi dostawcami paliwa nie może być uznane za przejaw ostrożności kupieckiej, a w konsekwencji świadczyć o dobrej woli skarżącej. Wreszcie po piąte, nie można stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że powyższe rozważania na temat stanu świadomości mają charakter wnioskowania na podstawie znamion zewnętrznych. Sama skarżąca odmówiła bowiem składania zeznań zasłaniając się tym, że sprawami zakupu paliwa w jej firmie zajmował się brat M. B. Badanie stanu świadomości podatnika mające na celu ustalenie istnienia dobrej wiary lub jej braku oznacza analizę kierujących nim motywów i zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykazanych przejawów aktywności gospodarczej w konfrontacji z warunkami gospodarczymi, w jakich przyszło mu zamiar ten realizować. Jeśli zaś podatnik, tak jak skarżąca, odmawia składania zeznań, to tym samym naraża się na niemożność zbadania rzeczywistego stanu jej świadomości, a konsekwencji ograniczenia badania dobrej wiary do wskazanych wyżej znamion zewnętrznych. Innymi słowy w zaistniałej sytuacji procesowej organom nie dostarczono innych środków dowodowych pozwalających na badanie stanu świadomości skarżącej w inny sposób niż na podstawie okoliczności faktycznych związanych ze sposobem prowadzenia działalności przez skarżącą, ustalonych w toku postępowania podatkowego. Powyższego stanowiska nie może zniweczyć zestaw dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 1 czerwca 2015r., mający uwiarygodnić dołożenie przez skarżącą należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (k. 1012-1025). Poza dokumentami rejestracyjnymi (NIP, Regon, KRS) zawiera ona zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i decyzję o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Istnieją jednak zasadnicze wątpliwości, i strona ich nie rozwiewa, co do tego kiedy weszła w posiadanie owej decyzji. Podobne wątpliwości dotyczą także pozostałych, wymienionych wyżej dokumentów rejestracyjnych. Stąd też nie mogą one być uznane za wystarczające dla stwierdzenia działania w dobrej wierze podatniczki. Zresztą, co wynika z powyższych rozważań, samo posiadanie tego typu danych nie jest wystarczające dla przyjęcia dobrej wiary po stronie M. B.. Ponadto fakt, iż danego rodzaju sprawami w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą zajmował się nie podatnik, lecz osoba trzecia (lub pracownik), dla odpowiedzialności podatkowej nie ma oczywiście żadnego znaczenia. Obowiązek podatkowy i wszelkie jego postaci powstające w wyniku rozliczeń podatku VAT obciążają podatnika, którym, bez wątpienia, pozostaje skarżąca. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT za luty 2013r. w drodze decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi i argumentacji strony skarżącej wyrażanej w pismach procesowych składanych w toku postępowania podatkowego zauważyć należy, co następuje. Organ I instancji trafnie zauważył w uzasadnieniu decyzji, że wnioski o ponowne przesłuchanie świadków J. D., M.L., R. R., K. G. i D. P. w ramach istniejącej w przedmiotowej sprawie i sprawach braci skarżącej reprezentacji procesowej strony skarżącej nie mogły być potraktowane jako domaganie się przeprowadzenia nowych, nieznanych stronie dowodów. Po pierwsze, organ zachował ustawowy 7- dniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. (art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), od którego nie przewidziano odstępstwa. Po wtóre, obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi konsekwencję obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą celem nadrzędnym każdego postępowania jest dotarcie do rzeczywistego obrazu faktów (art. 122 O.p.). Temu celowi są podporządkowane reguły procedowania w postępowaniu podatkowym. Dla jego realizacji organy są uprawnione do wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym także z postępowań karnych. Rzecz jasna różna jest wartość dowodowa poszczególnych dowodów przywołanych w cytowanym piśmie procesowym, różna ich ocena dokonana przez organy podatkowe i różny wpływ na ustalenia faktyczne. Niemniej wykorzystanie tych dowodów w ramach postępowania z całą pewnością jest dozwolone i uzasadnia odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów ponownie. Zdaniem Sądu, odmowa ta jest tym bardziej uzasadniona, że sformułowana teza dowodowa była przedmiotem uprzednich przesłuchań świadków, których ponownego przesłuchania domagała się strona. Z tych samych przyczyn za prawidłowe i uzasadnione uznać należy wydane w sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. R. i M. B. (k. 1044). Dodatkowo zauważyć należy, że organy dysponowały zeznaniami wymienionych świadków z innych postępowań, a ich ocena przedstawiona w decyzjach wykazała, że są one wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie oceniały jakości paliwa. Jak wskazano wyżej - zagadnieniem, w związku którym zostało przeprowadzone przedmiotowe postępowanie, była niezgodność między rzeczywistym dostawcą paliwa a podmiotem występującym na fakturze jako dostawca. W tej sytuacji brak zbadania jakości paliwa, o co postulowała strona skarżąca w skardze, jest bezprzedmiotowy. Z powyższych względów sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego tak prawa wewnętrznego jak i regulacji unijnych. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.