III SA/Łd 414/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. B. kwotę 1337 (tysiąc trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia A. B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2015r. w kwocie 3.000 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie został zapłacona akcyza. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli przez upoważnionych przedstawicieli A S.A. stwierdzono, że nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej. Wynik kontroli układu pomiarowo-rozliczeniowego udokumentowano w protokole kontroli nr z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w oparciu o ww. protokół oraz przekazaną przez A S.A. notę obciążeniową z dnia [...] ,nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z poborem energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W piśmie z dnia 6 października 2015r. pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych, w celu wykazania braku możliwości ingerencji osób nieuprawnionych w instalację zamontowaną w szafie zasilającej w celu zamontowania nieopomiarowanego przewodu elektrycznego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. dopuścił dowód z zeznań przedstawicieli A S.A. – J. K. i P. S., którzy w dniu 12 czerwca 2015 roku przeprowadzili kontrolę. J. K. zeznał, że jako upoważniony przedstawiciel A S.A., przeprowadził kontrolę u A. B. kontrolę. Wskazał, że rozdzielnia znajduje się w piwnicy, w budynku produkcyjnym, w zamkniętym pomieszczeniu. W pomieszczeniu, po prawej stronie znajduje się między innymi szafka licznikowa, na której nie było plomby. Zeznał, że po otworzeniu szafki z licznikami, podłączono aparaturę kontrolną i rozplombowano szafkę z przekładnikami pomiarowymi, która była plombowana. Zdjęto plombę nie naruszając jej stanu, i została ona załączona do całości dokumentacji kontrolnej. W szafie z przekładnikami jeden z kabli zasilających był nieopomiarowany, tj. przepływająca przez niego energia nie była mierzona przez żaden licznik. Na obudowie kabla widniał napis, że kabel zasila suszarkę. Kabel składał się z czterech przewodów, zaizolowanych na niebiesko, nieoryginalną izolacją. Nowy kabel posiada także cztery przewody, dla trzech faz i fazy zerowej, jednak one różnią się barwą w sposób łatwy do odróżnienia, przy czym przewody zerowe są zawsze izolowane na niebiesko. Kabel u A. B. posiadał cztery przewody, każdy izolowany na niebiesko, co mogło stwarzać wrażenie, że wszystkie z nich to kable zerowe. W wyniku pomiaru każdej z faz stwierdzono, że na trzech żyłach jest obciążenie, a czwarta jest zerowa. Świadek zeznał, że nie pamiętał, jakie były dokładne wyniki pomiarów, zostało to zapisane w protokole. Przez cały czas kontroli podłączona była walizka pomiarowa do licznika, a pomiar pokazywał obciążenie licznika. Urządzenia pracujące w zakładzie były zasilane przez dwa kable, w tym przez kabel izolowany na niebiesko. Walizka pomiarowa pokazywała energię pobieraną i mierzoną przez licznik tylko z jednego opomiarowanego kabla, który nie był izolowany na niebiesko. Podczas kontroli sfotografowano kabel, liczniki, nie fotografowano plomb. P. S. zeznał, że jako upoważniony przedstawiciel A S.A., przeprowadzał kontrolę u odbiorcy energii elektrycznej- A. B. Podczas kontroli stwierdzono, że jest jeden kabel elektroenergetyczny, który jest nieopomiarowany - to znaczy że faktyczne zużycie energii na tym kablu nie jest mierzone przez licznik rozliczający zużycie energii u odbiorcy. Wewnątrz budynku u odbiorcy znajdowało się oddzielne pomieszczenie, to jest rozdzielnia niskiego napięcia. W rozdzielni znajdowała się rozdzielnica, to jest złącze kablowe. W złączu kablowym znajdowała się część układu pomiarowego, to znaczy przekładniki prądowe. Kabel zasilający wchodzi na wyłącznik główny, z tego wyłącznika wychodzą szyny zasilające rozdzielnię odbiorcy. Szyny te są opomiarowane. Przed przystąpieniem do czynności kontrolnych zmierzone zostało obciążenie kabla, który wychodzi z transformatora w stronę rozdzielni odbiorcy i skonfrontowano to później z pomiarami wykonanymi w rozdzielni przy układzie pomiarowym. Uzyskane dane porównane zostały z odczytem licznika u odbiorcy. Stwierdzono istnienie zauważalnej różnicy, co spowodowało konieczność rozebrania osłony rozdzielnicy, aby uzyskać bezpośredni dostęp do złącza kablowego i przekładników prądowych. W wyniku demontażu osłony okazało się, że z tego samego wyłącznika wychodził kabel zasilający w stronę odbiorcy, kabel ten nie był wcześniej widoczny i nie był opomiarowany. Kabel był zaizolowany na niebiesko (żyły zerowe kabla są zawsze zaizolowane na niebiesko), co mogło sugerować, że jest to kabel zerowy. Podczas pobieżnej kontroli istnienie tego kabla mogło pozostać niezauważone. Po dokonaniu pomiaru obciążenia żył niebieskiego kabla okazało się, że przez kabel jest pobierany prąd, co oznaczało nielegalny pobór prądu. Podczas kontroli sporządzono dokumentację fotograficzną rozdzielnicy, zamaskowanego kabla, odsłoniętą rozdzielnicę, nie sfotografowano plomby przed jej zdjęciem. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2015r. w kwocie 3 000 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie został zapłacona akcyza. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art.88 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz.752 ze zm.) dalej u.p.a., poprzez bezpodstawne, przyjęcie za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego wielkości wskazanej w nocie obciążeniowej wystawionej przez dostawcę energii, podczas gdy należało oszacowanie to przeprowadzić w trakcie postępowania podatkowego; -art. 88 ust. 2b w zw. z art .9 ust. 1 pkt 6 u.p.a poprzez bezzasadne przyjęcie, że szacunkowo określona przez A S.A. ilość pobranej energii elektrycznej stanowi podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., podczas gdy podstawa opodatkowania winna być ustalona w ramach postępowania podatkowego; -art. 180 § 1 w zw. z art 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych i przesłuchania strony; -art. 200 § 1 w zw. z art 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 11 stycznia 2016r. i tym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; -art. 187 § 1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez uchylenie się od oszacowania ilość zużytej energii elektrycznej i a priori przyjęcie wartości wynikających z noty obciążeniowej wystosowanej przez A S.A ; -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; -art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zwłaszcza w zakresie dowodów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji; -art.121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Podatnikiem akcyzy jest więc podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Czynnością tą jest zużycie energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest osoba zużywająca tę energię elektryczną. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej, a jej zużycie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Okoliczność powyższą potwierdzają zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 12 czerwca 2015r. jak i zeznania przedstawicieli A S.A. złożone w trakcie przesłuchania w dniu 16 grudnia 2015 r. Ilość energii elektrycznej, za zużycie której obciążono odbiorcę wyliczył dostawca na podstawie obowiązującej Taryfy Operatora Systemu Elektroenergetycznego A S.A. W rachunkach wystawianych osobom nielegalnie pobierającym energię elektryczną nie jest ujęty podatek akcyzowy. Do wyliczenia podatku akcyzowego, organ podatkowy przyjął energię elektryczną w ilości 150.000 kWh, wykazaną w nocie obciążeniowej z dnia 22 czerwca 2015r. Stosownie do treści art. 88 ust. 2a u.p.a., w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Jak stanowi art. 89 ust. 3, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. Mając zatem na uwadze treść art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., oraz dane wynikające z posiadanych dokumentów, organ stwierdził, że termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu 27 lipca 2015r. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a okoliczności, których wyjaśnienia domagała się strona zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego w sprawie nielegalnego poboru energii elektrycznej, ponieważ ustaleń dotyczących faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej dokonuje podmiot określający szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, w tym przypadku A SA w Ł. była jedynie dystrybutorem energii elektrycznej, zaś konsumentem energii jest A. B., który stał się podmiotem odpowiedzialnym za nielegalne zużycie energii elektrycznej, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, a w szczególności zeznania świadków i dokumentacja przesłana przez dostawcę energii potwierdzają w pełni zarówno fakt nielegalnego poboru jak i prawidłowość obliczenia ilości nielegalnej pobranej energii. Zgodnie z art. 3 pkt 18 – ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 1059 ze zm.), nielegalne pobieranie paliw lub energii to pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Bezspornym jest, że po przeprowadzeniu kontroli u podatnika - A SA stwierdziła, że miał miejsce nielegalny pobór energii doszło i w związku z powyższym wystawiono notę obciążeniową z dnia 22 czerwca 2015r . W wyniku kontroli pracownicy A SA stwierdzili występowanie różnicy w ilości pobieranej energii elektrycznej pomierzonych w kablach zasilających w miejsce rozgraniczenia własności, w stacji transformatorowej i rejestrowanej przez układ pomiarowo-rozliczeniowy zainstalowany w rozdzielni n/N , stanowiącej własność A. B. Szczegółowa kontrola pozwoliła na ustalenie, że do zasilania urządzeń z pominięciem układu rozliczeniowego, zainstalowanych w nieruchomości A. B. wykorzystywane były przewody miedziane o średnicy 120 mm2. Ponadto podłączenie kabla do rozdzielni zasilającej zostało wykonane w sposób utrudniający jego lokalizację i przeznaczenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w bezwzględnie zatem doszło do nielegalnego poboru energii poprzez pominięcie układu pomiarowo-rozliczeniowego, a A. B. jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jako osoba zużywająca energię elektryczną. W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne sprawy, które skutkowały powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym zostały ujawnione i udokumentowane przez A SA. Wobec powyższego wszelkie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, należało wyjaśnić z przedsiębiorstwem energetycznym, które przeprowadziło kontrolę i wystawiło notę obciążającą. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy poprzez dowód ze zeznań świadków, tj. przedstawicieli A S.A. – J. K. i P. S., którzy w dniu 12 czerwca 2015r. przeprowadzili kontrolę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny, a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, a okoliczność, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez podatnika rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynionych ustaleń przez organy lub zasadności zajmowanego stanowiska w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów pochodzących de facto z jednego źródła, tj. od dystrybutora energii elektrycznej - A S.A. i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę przy jednoczesnym błędnym założeniu, że na organie nie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania oszacowania zużycia energii elektrycznej; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na materiale pochodzącym od A S.A. w sytuacji, gdy nawet na podstawie istniejącego niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego istnieją liczne wątpliwości co do okoliczności faktycznych; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych i przesłuchania strony; - art. 199 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania A. B. charakterze strony pomimo złożenia kilku wniosków w tym zakresie czym pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zwłaszcza w zakresie dowodów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 2b u.p.a. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten pozwala a priori przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej wskazanej w nocie obciążeniowej wystawionej przez dostawcę energii elektrycznej, podczas gdy należało oszacowanie podstawy opodatkowania przeprowadzić w trakcie postępowania podatkowego. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Spór między stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu i czy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania. Jako punkt wyjścia do poczynionych rozważań należy wskazać art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Nabywcą końcowym jest stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne (...). Jak z kolei stanowi art. 88 ust. 2a u.p.a. w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). W myśl natomiast ustępu 2b art. 88 podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. "Nielegalne pobranie energii elektrycznej", o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne i oznacza pobieranie bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Brzmienie przytoczonego art. 88 ust. 2b u.p.a. - wbrew stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Celnej nie pozwala wywieść, że ustalenia dokonane przez dostawcę energii są dla organu podatkowego wiążące i zwalniają ten z organ od oceny, czy treść powiadomienia właściwego organu podatkowego przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b ustawy, przesądza fakt wystąpienia zdarzenia lub czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika jak i podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń. W art. 6 ust. 4 ustawy zawarte zostało upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad przeprowadzania kontroli, wzorów protokołów kontroli i upoważnień do kontroli oraz wzór legitymacji. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne (Dz.U. z 200r., nr 75, poz. 866), rozporządzenie określa szczegółowe zasady przeprowadzania przez przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła, kontroli układów pomiarowych, dotrzymywania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń, a także wzory protokołów kontroli i upoważnień do przeprowadzania kontroli oraz wzór legitymacji. Stosownie do § 3 rozporządzenia, kontrola ma na celu m.in. ustalenie, czy miało miejsce pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego. Kontrolę przeprowadza przedsiębiorstwo energetyczne (§ 4), a ściślej mówiąc upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstw energetycznych, zwani dalej "kontrolującymi", w zespole liczącym co najmniej dwie osoby (§ 5 ust. 1). Zgodnie z § 13 ust. 1, z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzają protokół, w którym zamieszczają ustalenia dokonane w trakcie kontroli. W świetle powyższych unormowań brak jest podstaw by uznać, że określony aktem wykonawczym protokół z kontroli korzystał w postępowaniu podatkowym ze szczególnej, niepodważonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Należy jednak mieć na względzie, że przedsiębiorstwu energetycznemu nie można przypisać charakteru "organu władzy publicznej" ani też "innej jednostki" w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy dostawcą a nabywcą energii nie powstaje stosunek administracyjnoprawny. Ani zatem rachunek, ani nota obciążeniowa za szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, wystawione przez dostawcę, nie mają charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego. W świetle poglądów orzecznictwa i doktryny nie ulega również wątpliwości, że stosunek dostawca - nabywca energii jest stosunkiem cywilnoprawnym. W konsekwencji w przypadku sporu prawnego między dostawcą a odbiorcą konieczne jest rozstrzygnięcie właściwego (cywilnego) sądu (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2007 r., K 37/04 oraz Prawo energetyczne. Komentarz, pod. red. Z. Muras, M. Sfora; komentarz do art. 57 ustawy - A.P. Skoczylas). W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 2b u.p.a. sprecyzowany w pkt II.1. jest w pełni uzasadniony. W konsekwencji nie mógł zostać uznany za prawidłowy stan faktyczny tak co do faktu nielegalnego poboru energii przez skarżącego, jak i co do szacunkowej ilości ewentualnie nielegalnie pobranej energii – ustalony na podstawie powiadomienia, o którym owa w art. 88 ust. 2b u.p.a., treści protokołu kontroli i noty obciążeniowej. Tak ustalony stan faktyczny w istocie uchybia zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie cywilistycznego sporu co do faktu i ilości poboru energii przez skarżącego mogło stanowić podstawę faktyczną do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanym podmiotem a przedsiębiorstwem energetycznym toczy się przed sądem cywilnym spór co do faktu i ilości poboru energii elektrycznej, organ podatkowy powinien rozważyć zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktując rozstrzygnięcie tego sądu jako zagadnienie wstępne. Takie rozwiązanie należy uznać za słuszne, biorąc pod uwagę cyt. powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2006 r. sygn. K37/04, wskazujący, że w przypadku zaistnienia sporu w sprawie ustalenia nielegalnego poboru energii, spór ten powinien być rozpatrzony przez sąd powszechny, zanim zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie sądu cywilnego będzie mogło stanowić nie tylko podstawę faktyczną do określenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii ale także do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Reasumując należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi, niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015r., sygn. akt I GSK 365/13 niepublikowane). Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Oznacza to, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organy podatkowe - powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokole kontroli uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można bowiem a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokole kontrolnym przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Wbrew zatem stanowisku organu, znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy u.p.a. nie przewidują związania organu podatkowego ustaleniami poczynionymi przez podmiot uprawniony na gruncie Prawa energetycznego do określenia szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej. W konsekwencji, zawiadomienie o szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii, jak każdy inny dowód, winno podlegać obiektywnej ocenie ze strony organu zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii standardami, dokonywanej przez pryzmat obowiązujących regulacji prawnych, w tym przypadku art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do "automatycznego" przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektrycznej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej, zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedną z podstawowych gwarancji realizacji prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego przeprowadzanych zarówno z urzędu, jak i na wniosek samej strony. Dopiero bowiem przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej, pozwoli organowi na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i obliczanie wysokości ciążącej na stronie skarżącej należności podatkowej w podatku akcyzowym od nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 p.p.s.a.orzekł jak w sentencji. d.j.