III SA/Wa 1617/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. nr IPPB1/415-372/13-3/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca B. N. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest współwłaścicielką nieruchomości (w 3/4). Nieruchomości zajmowane są bez tytułu prawnego przez osoby trzecie- osobę prawną oraz grupę osób, a nadto inne osoby na podstawie zawartej między nimi a podatnikiem umowy najmu i dzierżawy. Grunt zabudowany budynkiem usługowo-biurowym, który według ewidencji gruntów i budynków stanowi teren przeznaczony pod budowę, zajmowany jest przez osobę prawną. Część nieruchomości, która według ewidencji gruntów ma status działek rolnych, zajmowana jest bez tytułu prawnego przez osoby fizyczne. Podmioty, z którymi Skarżąca ma zawarte umowy najmu i dzierżawy, zajmują grunty przeznaczone pod zabudowę, jak i działki rolne. Skarżąca od wielu lat dąży do odzyskania zajmowanej bez tytułu prawnego części nieruchomości. Sąd powszechny wydał już prawomocny wyrok nakazujący osobie prawnej zwrot bezprawnie zajmowanej zabudowanej części nieruchomości z jednoczesną zapłatą kwoty odpowiadającej wartości nakładów poniesionych przez tę osobę prawną na nieruchomości (budynki i budowle). Wyrok ten nie został jednak wykonany i ta osoba prawna nadal zajmuje, bez tytułu prawnego, wzmiankowaną nieruchomość. Skarżąca wystąpiła z powództwem do sądu powszechnego przeciwko osobie prawnej z żądaniem zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości i sprawa jest w toku. W odniesieniu do osób fizycznych zajmujących grunt bez podstawy prawnej Podatnik zamierza w najbliższym czasie również wytoczyć powództwo o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie i wydanie gruntu. Od zawartych umów najmu i dzierżawy podatnik płaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% od uzyskiwanego w ten sposób przychodu. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zasądzone przez sąd powszechny lub otrzymane w ramach dobrowolnej zapłaty wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z poszczególnych części nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy też podatnik może je opodatkować w formie ryczałtu, przewidzianego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych osób fizycznych, jeśli przychody ze wszystkich tytułów (z umów i za bezumowne korzystanie) dotyczą tej samej nieruchomości, a podatnik od czynszów uzyskiwanych z umów płaci już podatek w formie ryczałtu? Zdaniem Skarżącej, gdyby otrzymała na mocy wyroku sądu powszechnego lub w ramach dobrowolnej zapłaty wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, mogłaby je opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, gdyż otrzymana kwota nie stanowiłaby nic innego jak korzyści, które uzyskałby wnioskodawca, gdyby dotychczasowy bezumowny użytkownik podpisał z podatnikiem umowę najmu lub dzierżawy, którą następnie podatnik mógłby opodatkować ryczałtem. Należność od dotychczasowego użytkownika, którą zobowiązany jest on uiścić na rzecz podatnika w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, stanowi w sensie cywilistycznym wynagrodzenie za poniesioną szkodę, a więc odszkodowanie, ale podstawą takiego odszkodowania są korzyści, jakie uzyskać można w przypadku najmu lub dzierżawy. Na gruncie prawa podatkowego nie może być zróżnicowana wysokość podatku właściciela nieruchomości w zależności od tego, czy użytkownik wyrazi wolę zawarcia umowy najmu lub dzierżawy i będzie zgodnie z umową spełniał swoje zobowiązanie poprzez zapłatę czynszu, czy też właściciel (podatnik) swoich należności będzie musiał dochodzić jako wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości np. na drodze postępowania sądowego. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi surogat czynszu z najmu lub dzierżawy i podstawy ich ustalania są takie same. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na art. 10 ust. 1, pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.: i art. 6 i 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (D.U. 1998 nr 144 poz.930, dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy w pierwszej kolejności przeanalizował przepisy art.224 § 1 i 2 oraz 225 kodeksu cywilnego. Wywiódł z nich, że kwota za bezumowne korzystanie z poszczególnych części nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu podatkowym. Następnie organ dokonał analizy przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w szczególności art. 2 ust.1a, art.6 ust.1a, art.12 ust 1 pkt 3 lit a. Podsumował, że z przepisów tych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie osiągnęła przychodu w postaci czynszu za wynajem czy dzierżawę części nieruchomości, ale przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości. Nie może on być utożsamiany z czynszem za najem, dzierżawę lub inną umowę o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z części nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie było oparte na istniejącej podstawie prawnej. Natomiast czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca otrzymał zasądzone wyrokiem Sądu roszczenie z tytułu bezumownego korzystania z poszczególnych części nieruchomości w okresie, kiedy między nim a pozwanym nie było podpisanej żadnej umowy. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości uniemożliwia utożsamianie go z czynszem za najem, dzierżawę lub inną umowę o podobnym charakterze. Zdaniem organu, błędna jest zatem przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia przepisu art.6 ust.1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, albowiem przepis ten nie zawiera zasądzonego wyrokiem sądu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części nieruchomości. Opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia jak czynszu za najem, dzierżawę czy umowę o podobnym charakterze zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% byłoby przykładem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.2 ust.1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, iż uzyskiwany przez Skarżącą przychód nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nadto zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż uzyskiwany przez Skarżącą przychód stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku podatkowym, w którym zostało ono wypłacone. Zarzucono również naruszenie art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji niepełne sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację, zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że przyznane przez sąd wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy powinno być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem, gdyż zarówno przychody z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, jak i wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, będące surogatem czynszu, dotyczą tego samego gruntu, a jedynie otrzymywane są z różnych podstaw prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu, wydanego przez organ administracyjny, możliwe jest dopiero po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z treści art. 146 § 1 zd. 2 P.p.s.a. wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13, dost. CBOSA). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu, wydający zaskarżoną interpretację organ nie naruszył art.14 c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie interpretacji zawiera pełne i wyczerpująco uzasadnione stanowisko organu. Po drugie zaznaczenia wymaga, że zasądzone na rzecz Skarżącej przez sąd powszechny wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o którym mowa w art. 224 § 2 k.c., nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, co zostało przesądzone wydanym przez tutejszy Sąd wyrokiem w sprawie III SA/Wa 598/15. Analizowany przez organ interpretacyjny przepis art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie są odszkodowaniem. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Zatem dokonana w interpretacji wykładnia przepisów art. 224 § 2 k.c. oraz art. 225 k.c. jest prawidłowa. Prawidłowo – zdaniem Sądu- orzekający w sprawie organ uznał, że skoro Skarżąca nie zawarła umowy, dotyczącej korzystania z przedmiotowej części nieruchomości, przychód z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998, nr 144, poz.930, dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie: 1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 2) karty podatkowej. W myśl art. 1a. tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Warunkiem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym- w myśl cytowanych przepisów- jest zatem zawarcie stosownej umowy, wymienionej przez ustawodawcę. Niesporne w sprawie jest, że Skarżąca umowy takiej nie zawarła, a źródłem przychodu jest zasądzone przez sąd powszechny wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy stanowi przychód z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma zatem znaczenia- z punktu widzenia podstawy opodatkowania- że inna część tej samej nieruchomości (której dotyczy wniosek), objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Co do tej części bowiem zawarto umowy, istnieje więc podstawa do objęcia ich podatkiem zryczałtowanym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.