I FSK 1979/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 301/16 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. i od września do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 301/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – E. R., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IS") z 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Decyzją z 30 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, marzec, kwiecień, październik i grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, maj, czerwiec i wrzesień 2013 r. Zakwestionował zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do usług transportowych ujętych w fakturach wystawionych przez firmę PPHU E.. [...] na rzecz pięciu firm z krajów Unii Europejskiej oraz odliczenie podatku naliczonego z faktury zakupu wystawionej przez firmę F. [...]. 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 14 marca 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Skarżąca, jako niepodlegające opodatkowaniu w kraju, rozliczyła faktury wystawione na rzecz podatników posiadających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej, tj. na rzecz [...]. Kontrole dokonane przez organy podatkowe państw unijnych wykazały, że adresy siedzib tych firm są fikcyjne. Zeznania kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącej potwierdziły ustalenia organów podatkowych właściwych dla podmiotów unijnych, że olej rzepakowy nie był dostarczany do firm wskazanych w fakturach sprzedaży – wracał do Polski. Z zeznań kierowców wynikało też, że olej przeładowywano z cysterny na cysternę bez ważenia, nie było rozładunku za granicą tylko kilkudziesięciominutowy postój w C. i powrót do Polski z tym samym towarem Okoliczność, że towar nie był dostarczany do firm wskazanych w spornych fakturach wynikała także z zeznań M. R., który faktycznie zajmował się realizacją przedmiotowych usług. Jak zeznał, olej rzepakowy załadowywany we W., robił kółko przez Czechy i z powrotem wracał do W. Bywały też transporty, które wyjeżdżały z Polski, jechały przez Czechy do Słowacji i wracały z tym samym towarem do Polski. Zdaniem Dyrektora IS materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że firma Skarżącej nie wykonała usług transportu oleju rzepakowego na rzecz odbiorców posiadających siedziby w państwach unijnych. Z kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowych Czech, Niemiec i Cypru wynika, że podmioty te nie wykazywały w państwach unijnych żadnej aktywności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, nie rozliczały podatku, nie posiadały zaplecza technicznego i logistycznego, nie odpowiadały na wezwania urzędów podatkowych, nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Właścicielami firm byli Polacy zamieszkali w Polsce, którzy nie prowadzili działalności w państwach unijnych, nie odpowiadali na wezwania administracji tamtych państw. Działalność tych firm, a więc także ich siedziby były w Polsce. Faktycznymi odbiorcami oleju rzepakowego były zatem podmioty polskie. Usług transportowych nie świadczono na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach sprzedaży, jako że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Usługi wykonano na zlecenie [...]. Oznacza to, iż powinny być one opodatkowane w Polsce. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary Dyrektor IS stwierdził, iż M. R. musiał mieć świadomość udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Był profesjonalnie zaangażowany w świadczenie usług transportowych, istotnym uczestnikiem rynku tych usług. Posiadał rozległe kontakty w branży. Musiał też mieć wiedzę o zjawisku obrotu karuzelowego. Z jego zeznań wynika, że zdawał sobie sprawę, iż towar przewożony przez jego kierowców wracał do Polski. Potwierdzili to kierowcy zeznając, że polecenia powrotu z tym samym towarem otrzymywali telefonicznie od M. R. Korzystanie z preferencyjnego opodatkowania usług świadczonych na rzecz odbiorców unijnych miało na celu obniżenie podatku należnego, a tym samym wykazywanie większych kwot podatku do zwrotu. Dyrektor IS wskazał też, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś weryfikowania usług transportowych wykonywanych na rzecz dostawców unijnych. Za kluczowe Dyrektor IS uznał ustalenie miejsca siedziby podatnika, na rzecz którego wykonywano usługę transportową. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", tylko w sytuacji, gdy siedziba ta znajduje się w kraju unijnym, polski przedsiębiorca nie musi rozliczać podatku od towarów i usług w Polsce. Skoro Skarżąca wykonała usługi transportowe na rzecz podmiotów prowadzących działalność w kraju, to nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki przy opodatkowaniu tych i czynności te należało opodatkować stawką podstawową w wysokości 23 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że K. G. nie dostarczył Skarżącej towaru wskazanego w zakwestionowanej fakturze (osie naczepy i zbiornik), co stanowiło podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: (-) art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa i naruszenie zasady praworządności – art. 7 Konstytucji RP; (-) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; (-) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, do których podatnik miał prawo zastosować opodatkowanie na zasadach reverse charge, a także przez nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego i ocenę, że Skarżąca pozostawała w złej wierze; (-) art. 190 § 2 O.p. przez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz przez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania; (5) art. 200a O.p. przez niewyznaczenie rozprawy administracyjnej na wniosek strony, choć taka rozprawa była wskazana ze względu na konieczność konfrontacji materiału dowodowego; (6) art. 28b ust. 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie braku przesłanek związanych z miejscem wykonanych usług transportowych świadczonych na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza granicami kraju. Organ nie wykazał i nie udowodnił, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 14 marca 2016 r. 5. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". W ocenie WSA materiał zebrany w sprawie jest niezupełny i przedwczesne jest przesądzanie o braku podstaw do zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na stanowisko doktryny oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13, w którym odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczącego ochrony prawa podatników działających w tzw. dobrej wiary do odliczenia podatku naliczonego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego, dotyczą podatników zwolnionych z zapłaty podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji, zdaniem WSA, nie można na obecnym etapie wykluczyć, że dla oceny, czy Skarżąca działała w dobrej wierze, mogą mieć znaczenie zeznania przedstawicieli firm, na rzecz których wystawiono zakwestionowane faktury VAT. Nie można pozbawiać podatnika prawa do dowodzenia twierdzeń przeciwnych niż postawione przez organ. Dla należytego ustalenia roli Skarżącej w przebiegu zdarzeń mających na celu oszustwo podatkowe mogą mieć znaczenie zeznania przedstawicieli podmiotów – według faktur – będących jej bezpośrednimi kontrahentami. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora IS z 18 lutego 2016 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jest dość ogólne, a wszystkie wnioski potraktowano zbiorczo. WSA stwierdził, iż nie akceptuje takiego gromadzenia materiału dowodowego, w którym kwestionuje się transakcję podatnika z danym podmiotem i jednocześnie dla ustalenia przebiegu zdarzeń oraz świadomości tego podatnika uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego odmawia się dopuszczenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela właśnie tego kontrahenta. W tej sprawie dopuszczenie takiego dowodu jest tym bardziej uzasadnione, że przedstawicielami/właścicielami firm-kontrahentów z siedzibą w innych krajach unijnych są obywatele Polski zamieszkali w Polsce, z którymi organy administracji krajów unijnych nie mogły nawiązać kontaktu, a organ nie kwestionuje, że polskie adresy tych osób są znane. Skoro organ administracji niemieckiej dla ustalenia stanu faktycznego zwraca się do polskiego organu podatkowego o przesłuchanie prezesa firmy, to trudno za usprawiedliwioną uznać odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącej o przesłuchanie wskazanego przez nią przedstawiciela tej firmy, z którym kontaktował się jej pełnomocnik przy wykonywaniu usługi transportowej. Sąd pierwszej instancji nakazał więc Dyrektorowi IS uwzględnienie wniosków o przesłuchanie jako świadków przedstawicieli firm kontrahentów: [...]. Zobowiązał Dyrektora IS do podjęcia próby przesłuchania tych osób, a w razie braku takiej możliwości z przyczyn od niego niezależnych, dokonania oceny w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy ze wskazaniem niemożności przeprowadzenia dowodów. WSA zaznaczył, że materiał dowodowy należy uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W ocenie WSA doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli zdecydować o zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. czego – jak WSA zaznaczył – obecnie nie przesądza. Zdaniem WSA nie było podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka [...] oraz kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącej. Jako niezasadne, z uwagi na art. 181 i art. 194 O.p., WSA ocenił zarzuty wykorzystania materiału dowodowego zebranego przez inne organy i domaganie się ponownego przesłuchania ww. osób. Nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. P. prowadzącej biuro rachunkowe. WSA nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu odmowy przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 1 i 3 O.p.) i nie stwierdził, aby doszło naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Jako prawidłowe WSA ocenił ustalenia organów podatkowych dotyczące pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę F. [...]. 6. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 6.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS, a wynikającym z wadliwego przyjęcia, iż brak przesłuchania kontrahentów uniemożliwia dokonanie ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika, podczas gdy zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający i jednoznacznie świadczący o świadomości podatnika w zakresie niedokonywania transportu zgodnie z wystawionymi dokumentami mającymi potwierdzać transport do krajów Unii Europejskiej oleju rzepakowego, a tym samym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie; 6.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegające na przyjęciu przez WSA, iż organ w sposób nieuprawniony odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych i miał obowiązek gromadzić materiał w kierunku zbadania świadomości podatnika, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego bez dalszego przeprowadzania dowodów wskazujących na istnienie "dobrej wiary" podatnika; 6.1.3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wewnętrzną niespójność uzasadnienia rozstrzygnięcia WSA przejawiającą się w tym, że skoro kontrahenci skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a wykonawca usług transportowych wiedział, iż towar nie jest dostarczany usługobiorcom, to brak podstaw do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż w ten sposób, aby Skarżąca dokonała zapłaty podatku z tytułu wykonywanych usług w kraju. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożoną po terminie przewidzianym w art. 179 P.p.s.a., Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 8.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS jest zasadna. 8.3. Przede wszystkim podkreślić należy, że stanowisko organów podatkowych w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do uznania, że Skarżąca niezasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług do opodatkowania usług transportowych udokumentowanych przez nią fakturami wystawionymi na rzecz firm [...], których siedziby znajdować się miały na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczył jednak o tym, że firmy te nie były odbiorcami transportowanego przez Skarżącą oleju rzepakowego – towar wracał do Polski. Skarżąca realizowała usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność w kraju, gdzie znajdowała się zatem ich siedziba, co w konsekwencji oznacza, że opodatkowując te usługi powinna była zastosować stawkę podstawową 23 %. Organy podatkowe powołały się przy tym na art. 28b ust. 1 u.p.t.u., ustanawiający generalną zasadę stosowaną przy określaniu miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, zgodnie z którą miejscem tym jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. 8.4. Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek stwierdził, że nie przesądza o zastosowaniu w sprawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. – przesądzenie o braku zastosowania tego przepisu uznał za przedwczesne, to jednak nie zakwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych, na podstawie których w zaskarżonej decyzji przyjęto, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz podmiotów prowadzających działalność w kraju i tym samym posiadających tu siedzibę. Zauważyć przy tym należy, że przepis ten nie przesądza o tym, gdzie (w jakim kraju) znajduje się siedziba podatnika. Wskazuje natomiast, że tam, gdzie siedziba ta się znajduje, znajduje się również miejsce, w którym usługa jest świadczona. Stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) jednoznacznie dotyczą ustaleń w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej. Sąd ten odwołał się bowiem do wskazanego w pkt. 8.4. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) orzecznictwa TSUE dotyczącego ochrony podatników działających w dobrej wierze, z należytą starannością, przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami stanowiącymi nadużycie podatkowe po stronie kontrahentów. WSA za własne przyjął wyrażone w tym wyroku stanowisko, zgodnie z którym powyższe orzecznictwo TSUE ma zastosowanie także do podatników zwolnionych z zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie zaś Sąd pierwszej instancji stwierdził: "W konsekwencji nie można na obecnym etapie wykluczyć, że dla oceny, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze, mogą mieć znaczenie zeznania przedstawicieli firm, na rzecz których wystawiono zakwestionowane faktury VAT". I dalej, "Niewątpliwie dla należytego ustalenia roli strony skarżącej w przebiegu zdarzeń mających na celu oszustwo podatkowe mogą mieć znaczenie zeznania przedstawicieli podmiotów będącymi - według faktur - Jej bezpośrednimi kontrahentami.". (oba cytaty ze s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena tzw. dobrej wiary podatnika, jego należytej staranności w realizowaniu transakcji, niejako z założenia dotyczy sytuacji, w których transakcje te wiążą się z różnego rodzaju nadużyciami w podatku od towarów i usług. 8.5. Wobec braku wyartykułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocen kwestionujących materiał dowodowy i przedstawione wyżej ustalenia faktyczne organów podatkowych, to jest, że Skarżąca świadczyła usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność w kraju, w związku z tym posiadających tu siedzibę, a nadto uwzględniając okoliczność, że Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za kwestię sporną na obecnym etapie sprawy uznał prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, jako że świadomość taką musiał mieć działający w jej imieniu M. R. Jak już bowiem wskazano, w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przypisał organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, co kwestionuje Dyrektor IS w skardze kasacyjnej. 8.6. Zarzuty opisane w niniejszym uzasadnieniu w pkt 6.1.1., tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w pkt 6.1.2., tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., podważają stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalenia dotyczące dobrej wiary Skarżącej są niewystarczające i konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie jej bezpośrednich kontrahentów (przedstawicieli kontrahentów), w związku z czym niezasadnie odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej w tym zakresie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy dotyczący powyższej kwestii był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i jednoznacznie świadczył o tym, że Skarżąca miała świadomość, iż transport nie był dokonywany zgodnie z wystawionymi dokumentami mającymi potwierdzać transport oleju rzepakowego do krajów Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższym stanowiskiem. Zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono kluczowe dla spornej kwestii znaczenie zeznań M. R., syna Skarżącej. Przesłuchany 10 kwietnia 2014 r. jako świadek w postępowaniu karnym, M. R. zeznał, że od 2011 r. jest pełnomocnikiem firmy PPHU E. [...] i w imieniu Skarżącej prowadzi całą działalność – "ona nie zajmuje się w firmie żadnymi sprawami. Za wszystko jestem ja odpowiedzialny. Ja prowadziłem wszystkie rozmowy i ja podpisywałem umowy z kontrahentami. Ja dokonywałem przelewów bankowych (...)". Dodać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo "do prowadzenia przedsiębiorstwa", udzielone przez Skarżącą synowi 11 maja 2011 r. Skarżąca zaś 10 kwietnia 2014 r. przesłuchana w postępowaniu karnym jako świadek zeznała: "Niestety nie wiem nic na temat mojej firmy jest tylko na mnie zarejestrowana". Powołała się na powyższe pełnomocnictwo. Uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych, że w tej sytuacji dla oceny dobrej wiary Skarżącej, jako podatnika, istotne znaczenie ma okoliczność, czy M. R. miał świadomość uczestniczenia w transakcjach związanych z nadużyciami podatkowymi. Był on bowiem osobą, która faktycznie zajmowała się prowadzeniem działalności przez firmę Skarżącej, która udzieliła mu do tego stosownego umocowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem IS, że już z zeznań samego M. R. wynika, iż wiedział on, że towar nie był dostarczany firmom wskazanym w zakwestionowanych fakturach, ale np. załadowany w Polsce, towar jechał do innego kraju i stamtąd wracał do Polski. Jako osoba, która podejmowała decyzje dotyczące działalności firmy Skarżącej i zawierała w jej imieniu umowy o świadczenie usług transportowych, uczestniczyła w świadczeniu usług i przekazywała kierowcom informacje dotyczące miejsca przeznaczenia transportów oraz o zmianach w tym zakresie, M. R. musiał mieć świadomość, że tak świadczone usługi dotyczą transakcji nierzetelnych, związanych z oszustwami podatkowymi. Jak słusznie stwierdził Dyrektor IS, M. R. wiedział jak przebiega transport, bo sam nim kierował. Niezależnie zaś od okoliczności, że M. R. przyznał, iż zdawał sobie sprawę z faktu, że transporty oleju wracały do Polski, potwierdzają to również zeznania kierowców, którym przekazywał on polecenia dotyczące między innymi miejsc zakończenia transportu i akceptował dokumenty przewozowe opatrywane w Polsce pieczątkami firm spoza kraju, podawał dane do wpisania w dokumentach przewozowych. Okoliczności powyższe były bezsporne – Skarżąca ich nie kwestionowała. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w tej sytuacji nie można zasadnie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności, w kontekście których Sąd ten jako niezasadną ocenił odmowę przesłuchania tych osób, znajdowały już wystarczające odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Ponieważ organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym do oceny, czy świadcząc sporne usługi – poprzez osobę ustanowionego przez siebie pełnomocnika – Skarżąca działała w dobrej wierze, stwierdzić należy, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji przypisał organom podatkowym naruszenie także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uznając, że w powyższym zakresie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia i jasno wskazywał, że M. R. miał świadomość, że usługi transportowe nie przebiegały tak, jak to wynikało z wystawionych przez firmę Skarżącej, a zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena ta, wyrażona w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowa i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, co niezasadnym czyni stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W konsekwencji zaś stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor IS zakwestionował również ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jako naruszony łącznie z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe przepis ten naruszyły. 8.7. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. (pkt 6.1.3. niniejszego uzasadnienia), którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w wewnętrznej niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiającej się w tym, że skoro kontrahenci Skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a wykonawca usług transportowych wiedział, iż towar nie jest dostarczany usługobiorcom, to brak podstaw do odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż w ten sposób, aby Skarżąca dokonała zapłaty podatku z tytułu wykonywanych usług w kraju. Sąd pierwszej instancji nie zajął takiego stanowiska. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nawiązuje do przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji cytatu odzwierciedlającego prezentowany w doktrynie pogląd dotyczący zagadnienia dobrej wiary usługodawcy w kontekście usług opodatkowanych w państwie usługobiorcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Cytat ten wskazuje na konieczność badania dobrej wiary usługodawcy i stanowi jedynie swojego rodzaju wstęp do dalszych rozważań dotyczących dobrej wiary i należytej staranności podatników, opartych na wskazanym wyżej wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS nie kwestionuje konieczności oceny dobrej wiary Skarżącej, podkreślając chociażby znaczenie w tym zakresie zeznań M. R., oraz oceniając stan jego wiedzy co do faktycznego przebiegu transportu. Omawiany zarzut nie jest więc zasadny. 8.8. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne we wskazanym wyżej zakresie oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IS i na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 8.9. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.