I FSK 1904/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 535/16 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 535/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi W. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2013 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. wymienione miesiące, a powodem wydania powyższego rozstrzygnięcia było m.in. stwierdzenie, że podatnik nie opodatkował sprzedaży działek na rzecz gminy C., choć zdaniem organu sprzedaż ta nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i nie podlegała zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktywność podatnika przy sprzedaży działek była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, dlatego należało uznać, że sprzedaż ta stanowiła przejaw prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ stanął również na stanowisku, że dostatecznie wyjaśniono, jaki charakter miał zbywany w 2013 r. grunt i zasadnie przyjęto, iż nie był to grunt rolny, zatem transakcja z nim związana powinna zostać opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący w 2013 r. sprzedał na rzecz Gminy C. działki gruntu nr [...] położone w obrębie K., gmina C., które powstały w wyniku podziału działki nr [...] o pow. [...] ha. Dla nieruchomości tej (po której wielokrotnym podziale wyodrębnione zostały przedmiotowe działki sprzedane w 2013 r.), na wniosek skarżącego, decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] ustalono warunki pod zabudowę mieszkalno-pensjonatową, a następnie wydano decyzję z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...], w której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośrodka turystycznego. W związku z tym organ uznał, że sporne działki za sprawą ustalenia warunków zabudowy, utraciły charakter rolny. Organ podniósł także, że nie bez znaczenia jest fakt, iż w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. Burmistrz C. wskazał, że nabyte działki znajdują się na terenie, dla którego wprawdzie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy C. utracił ważność, ale zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy C. zatwierdzonym uchwałą z dnia 18 września 2009 r. nr [...] jest to teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, teren usług turystyki. Zatem w ocenie organu, w chwili zbycia działki te stanowiły teren budowlany, a w konsekwencji ich sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił w szczególności bezprawne uznanie, że sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał także, że nie ma podstaw twierdzenie organu, iż sprzedał on tereny budowlane, bo jak wynika z odpowiedzi na pismo nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r. sporne działki zostały nabyte w celu polepszenia warunków zagospodarowania działki nr [...] o pow. [...] ha, położonej w obrębie ewidencyjnym [...] w C. – poszerzenie ulicy [...], stanowiącej własność G. C. Z pisma tego wynika, w ocenie skarżącego, że w dniu sprzedaży nieruchomość ta nie spełniała definicyjnych przesłanek, które charakteryzują tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego przedmiotowe grunty nie utraciły rolnego charakteru, co wynika m.in. z ewidencji gruntów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie, choć nie podzielił wszystkich zarzutów skargi. Zdaniem Sądu I instancji ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność handlowa skarżącego, polegająca na sprzedaży nieruchomości, spełniała warunki definicji działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1700/11) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10), o czym świadczy szereg okoliczności przywołanych w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zatem, organy podatkowe uznały, że sprzedaż ww. działek przez skarżącego, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, została dokonana w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu. Sąd I instancji uznał jednak odmiennie niż organy podatkowe, że powyższy przychód powinien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa terenów niezabudowanych. Zdaniem Sądu, podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej, ale skutkuje również tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby, dochodzi do zmiany granic ewidencyjnych działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Sąd zauważył, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja o warunkach zabudowy obejmowała całą poprzednią nieruchomość, która została następnie podzielona. W tej sytuacji właściciel działki powstałej w wyniku podziału nie może odwoływać się i wyprowadzać prawa z decyzji o warunkach zabudowy poprzednio wydanej dla działki sprzed podziału. W efekcie wadliwie uznały organy obu instancji, że podział działek pozostaje bez wpływu na decyzję o warunkach zabudowy wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości, o czym świadczy m.in. art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu, podział działki nr [...] i następne wielokrotne podziały wyodrębnionych z pierwotnego podziału działek - skutkuje utratą przez działki nowopowstałe charakteru terenów budowlanych. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę "zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym", to ponieważ w dacie dostawy działek przez skarżącego nie będą one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie będzie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, dostawa tych działek będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Inna data, w której grunt ten powinien być ewentualnie zakwalifikowany jako budowlany, gdyż w tej innej dacie dla gruntu istniała decyzja o warunkach zabudowy, nie ma w sprawie znaczenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że analiza przeznaczenia gruntów będących przedmiotem dostawy winna opierać się jedynie na decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu terenu, wydanej na "przedmiot obrotu cywilnoprawnego" (ostatecznie wyodrębnioną działkę), wykluczając tym samym możliwości badania kwestii przeznaczenia zbywanej działki na podstawie tego rodzaju decyzji administracyjnej wydanej jednak na teren działki, z której przedmiot dostawy został wyodrębniony - w sytuacji, gdy z normy wyprowadzonej z powołanych przepisów, na podstawie wykładni gramatycznej i celowościowej, nie wynika takie ograniczenie; - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały normę prawa materialnego, co winno skutkować opodatkowaniem obrotu z tytułu sprzedaży działek nr [...] podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W konsekwencji organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono, jednakże na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Przy czym naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ upatruje wyłącznie w niezasadnym, według jego oceny, uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na skutek dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy więc tego, czy dostawa działek, które zostały wyodrębnione na skutek podziału geodezyjnego z nieruchomości, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanymi przepisami zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym za tereny budowlane ustawa uznaje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na gruncie przedmiotowego uregulowania opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że decyzja wz za swój przedmiot miała wyłącznie nieruchomość o nr ew. nr [...] i pow. [...] ha oraz że w stosunku do działek będących przedmiotem dostawy (a wyodrębnionych z przedmiotowej nieruchomości na skutek kilkukrotnego podziału geodezyjnego) taka decyzja nie została wydana. W tej sytuacji należy powtórzyć za Sądem I instancji, że podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej. Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć (dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy) tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Najlepiej obrazuje ten skutek sytuacja, kiedy jedna z działek mniejszych, wydzielona z poprzedniej działki większej, zostaje zbyta. Skoro decyzja wz wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość, to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji wz poprzednio wydanej dla działki innej – większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję wz dla tej działki mniejszej. Zasadnie Sąd wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: "działka", "teren", "linia zabudowy", "wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu", "dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej". Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych. Należy też w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że nie da obronić w świetle brzmienia art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami tezy o tym, iż skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją wz (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz. Otóż ten pogląd jest błędny dlatego, że - zgodnie z punktem 1 tego przepisu – podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji wz jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości – ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. "albo". Nie ma przy tym znaczenia, jak argumentuje organ, że decyzja wz wydana dla nieruchomości o nr ew. nr [...] i pow. [...] ha nie została wygaszona i cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym, skoro jest ona niewykonalna, gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą, w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek "sukcesji" decyzji wz dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji wz na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji wz, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją wz jako gruntu (terenu) budowlanego. Nie jest też istotne, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy C. zatwierdzonym uchwałą z dnia 18 września 2009 r. [...] jest to obszar określony jako teren ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej, teren usług turystyki. Z uwagi na charakter prawny studium i fakt, że nie stanowi on aktu prawa miejscowego nie determinuje też, zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług, przeznaczenia terenów jako budowlanych w rozumieniu przepisów podatkowych, gdzie ustawodawca odsyła wyłącznie do planu zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania zastępującej niejako przedmiotowy plan. Reasumując, słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę "zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym", to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Końcowo wskazać należy, że wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 127/16 przywołany w skardze kasacyjnej wydany został w innym stanie faktycznym, gdzie po podziale nieruchomości, na którą wydana była decyzja o warunkach zabudowy, powstały mniejsze działki będące przedmiotem dostawy, wobec których również po dokonaniu ich sprzedaży wydano takie decyzje. Poza tym w akcie notarialnym strona sprzedająca zobowiązała się do uzbrojenia działek w infrastrukturę (wodociągową, kanalizacyjną itp.), która jest niezbędna przy planowanej zabudowie. W takiej sytuacji zamiarem stron transakcji, wynikającym z obiektywnych przesłanek, było rzeczywiste przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę, co w świetle wyroku TSUE z dnia z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-543/11 ewentualnie mogło zostać uznane za transakcję dostawy terenu budowlanego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. k w zw. z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i będący jego konsekwencją zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, wyartykułowany w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak w tym zakresie stosownego wniosku ze strony pełnomocnika skarżącego.