II FSK 3414/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 516/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 23 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 516/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie opłaty targowej za 2013 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 5 stycznia 2016 r. określił skarżącemu wysokość opłaty targową w łącznej wysokości 1.836 zł z tytułu dokonywania sprzedaży w pawilonie (punkcie) handlowym w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. Organ ustalił, że w tym okresie podatnik dokonywał sprzedaży w pawilonie (punkcie) handlowym nr 13 na terenie targowiska "Z. R." w P., zajmując na handel pow. 11,60m2 oraz teren przed pawilonem (punktem) handlowym. Organ pierwszej instancji wskazał, że w celu ustalenia, czy obiekt handlowy skarżącego stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzyskano opinię z zakresu prawa budowlanego. Ponadto Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b.") ww. pawilon (punkt) handlowy jest tymczasowym obiektem budowlanym. Mając na względzie treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego pawilonu (punktu) handlowego, dlatego też zobowiązany jest do uiszczania dziennej opłaty targowej za handel na targowisku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu decyzją z dnia 23 marca 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że z opisu obiektu, zawartego w protokole z oględzin z dnia 18 lipca 2014 r. wynika, iż pawilon (punkt) handlowy nie jest trwale połączony z gruntem. Posadowiony jest na płytkach chodnikowych. Według oświadczenia podatnika, pod punktem handlowym jest wykonana wylewka betonowa niewidoczna na zewnątrz punktu. W ocenie organu odwoławczego sporny obiekt, z uwagi na jego opis podany w protokole, odpowiada definicji tymczasowego obiektu budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 5 u.p.b. Potwierdza to również zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia techniczna z zakresu budownictwa lądowego z lipca 2015 r., wykonana przez Inżyniera Budownictwa Lądowego Z. G. oraz stanowisko Powiatowego Inspektora Budowlanego w P., wyrażone w piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. 2. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : - art. 16 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przesłanki konieczne do zwolnienia z opłaty targowej nie zostały spełnione, podczas gdy skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od nieruchomości w związku z budowlą położoną na targowisku, jak również w związku z gruntem, którego jest dzierżawcą; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekt budowlany, w którym skarżący dokonuje sprzedaży nie stanowi budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obiekt handlowy skarżącego, jako "tymczasowy obiekt budowlany" nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie mieści się w definicji budowli. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że pawilon (punkt) handlowy, stanowiący tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b., niepołączony trwale z gruntem, nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też w innych przepisach ustawy. W konsekwencji pawilonu (punktu) handlowego nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyklucza to jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedmiotowy pawilon (punkt) handlowy spełnia cechy tymczasowego obiektu budowlanego. Punkt handlowy jest bowiem obiektem budowlanym niepołączonym trwale z gruntem, takim jak kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe. W ocenie Sądu oceny tej nie mogły zmienić ustalenia zawarte w opinii biegłego co do tego, że przedmiotowy pawilon nr 13 jest budowlą. Organy podatkowe dokonały odmiennej kwalifikacji pawilonu w oparciu o inne zgromadzone dowody, tj. protokół oględzin z dnia 18 lipca 2014 r. oraz stanowisko przedstawione przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. w piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. Kolejno Sąd argumentował, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w decyzjach powodów, dla których nie uwzględniły ustaleń zawartych w dowodzie z ww. opinii biegłego, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Dalej Sąd wskazał, że zarówno z opinii biegłego, jak i z protokołu oględzin wynikało, że pawilon jest ustawiony na płytach chodnikowych, co oznacza, że obiekt ten nie jest trwale z gruntem związany, a tym samym, że posiada cechy tymczasowego obiektu budowlanego wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.o.l. W opinii Sądu ustalenia biegłego co do tego, że pawilon jest budowlą nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy również z tego powodu, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, aby uznać dany obiekt za budowlę dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, konieczne jest bezpośrednie wymienienie danego obiektu budowlanego w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub też w innych przepisach u.p.b. lub załączniku do niej. W niniejszej sprawie kiosk handlowy nie został wymieniony w tego rodzaju przepisach. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej od punktu handlowego nr 13 wraz z terenem zajętym na handel przed tym punktem, jako od miejsca, w którym dokonywana była sprzedaż zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały również przesłanki zwolnienia skarżącego z opłaty targowej, określone w art. 16 u.p.o.l. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 5 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że brak jest podstaw do uznania za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tymczasowego obiektu budowlanego, w którym sprzedaż prowadzi skarżący z uwagi na fakt, iż obiekt ten nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 2 u.p.b., ani też w innych przepisach, - art. 16 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do skorzystania ze zwolnienia od opłaty targowej koniczne jest zachowanie tożsamości przedmiotu podatku od nieruchomości i miejsca, za handel w którym dana osoba jest zobowiązana zapłacić opłatę targową, a w konsekwencji przyjęcie, że podleganie przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu od powierzchni gruntu dzierżawionej od gminy, na której skarżący dokonuje sprzedaży nie stanowi podstawy do zwolnienia go od opłaty targowej, - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości co do części gruntu znajdującego się przed punktem handlowym, z którego skarżący również dokonuje sprzedaży, tylko z tego powodu, że nie jest on objęty umową dzierżawy podczas gdy, skarżący również z tej części gruntu korzysta. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Nie kwestionowane są natomiast ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które zaakceptował Sąd. Pawilon (punkt) handlowy, w którym dokonywano sprzedaży towarów przemysłowych usytuowany na terenie targowiska "Z. R." w P. oznaczony numerem 13 nie był trwale związany z gruntem ponieważ posadowiono go jedynie na płytkach chodnikowych. Obiekt ten nie mógł był zatem zakwalifikowany jako budynek w rozumieniu przepisów art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Wobec tego w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 15 ust 2b u.p.o.l., wyłączający obowiązek uiszczania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Spór co do prawa dotyczy kwalifikacji tego rodzaju obiektu z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Istnienie bowiem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wyłącza prowadzących handel na targowisku, zgodnie z art. 16 u.p.o.l., z obowiązku uiszczania opłaty targowej. Analizując postępowanie organów podatkowych Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował wykładnię przepisów prawnych regulujących elementy przedmiotowe obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zawartych w art. 2 ust 1 pk1 i pkt 2 ustawy. Uznał on bowiem, że pawilon (punkt) handlowy nie mógł zostać zakwalifikowany jako budynek w rozumieniu przepisów art. 1a pkt 1, ani budowla w rozumieniu przepisów art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Sąd, odwołując się do przepisów prawa budowlanego, przyznał że pawilon (punkt) handlowy, w którym dokonywano sprzedaży towarów przemysłowych usytuowany na terenie targowiska nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Analizując dokładnie treść tego przepisu należy zgodzić się z takim stanowiskiem. Uznać zatem należy, że wykonując dyspozycję normy definiującej zawartej w art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej, nakazującej zastosować przepisy u.p.b., Sąd trafnie odczytał znaczenie terminu budowla twierdząc, że w świetle art. 3 pkt 3 pawilon (punkt) handlowy budowlą nie jest. W prawidłowy sposób Sąd pierwszej instancji dokonał również wykładni przepisów art. 1a pkt 2 u.p.ol. oraz art. 3 pkt 5 u.p.b. Ten ostatni przepis definiuje tymczasowy obiekt budowlany, wymieniając między innymi kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, obiekty kontenerowe inne podobne obiekty. Wbrew stanowisku strony skarżącej z przepisów tych nie można wywieźć normy indywidualnej i konkretnej wskazującej na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości obejmującego pawilon (punkt) handlowy, w którym dokonywano sprzedaży towarów przemysłowych usytuowany na terenie targowiska. Obiekt ten należy zakwalifikować w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. jako tymczasowy obiekt budowlany, jednak nie mieści się on w pojęciu budowla, o którym stanowi art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten wyraźnie posługuje się terminem budowla wskazując na obiekt budowlany nie rozszerzając tego pojęcia na tymczasowe obiekty budowlane lub jakiekolwiek inne. Natomiast zakaz wykładni synonimicznej prowadzi do założenia, iż ustawodawca używając zróżnicowanych sformułowań dąży do tego, aby wyrazić odmienne normy. Skoro ich nie używa wobec tego należy je interpretować jednoznacznie jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie rozszerzając ich znaczenia na tymczasowe obiekty budowlane. Brak ku temu w niniejszej sprawie podstaw prawnych na co zwraca uwagę Sąd w swym uzasadnieniu. Autor skargi kasacyjnej przyznaje jednocześnie, powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1403/12, że kiosk jako obiekt tymczasowy nie związany trwale z gruntem nie podlega podatkowi od nieruchomości. Sąd trafnie również przyjął, że skarżący nie jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości w odniesieniu do części gruntu znajdującego przed punktem (pawilonem) handlowym. Jak wynika z treści umowy dzierżawy zawartej z zarządcą targowiska objęła ona nieruchomość o powierzchni 11,60 m2, na której posadowiony był obiekt, o którym mowa. Brak jest zatem podstaw prawnych i faktycznych by uznać, że skarżący objęty był obowiązkiem podatkowym wynikającym z posiadania zależnego innej części gruntu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na zwolnienie skarżącego z obowiązku opłaty targowej w odniesieniu do gruntu poza pawilonem. Tymczasem przepis art. 15 u.p.o.l. stanowi, że przedmiotem opłaty targowej jest sprzedaż na targowiskach. Skoro zajęty grunt, jak twierdzi strona skarżąca, służy tej sprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 16 u.p.o.l. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.