II FSK 747/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 581/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 581/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G. S. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.175 zł z tytułu sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości P. przy ulicy K. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca nabyła prawo do ww. lokalu mieszkalnego po zmarłej w dniu 24 sierpnia 2009 r. matce T. W., a następnie zbyła go w dniu 11 sierpnia 2011 r. za kwotę 72.000 zł (tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie). Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżąca zakwalifikowała jako dochód zwolniony z opodatkowania, ponieważ przeznaczyła je na budowę budynku mieszkalnego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca poniosła wydatki na budowę domu, który nie był jej własnością, ponieważ położony był na gruncie, którego właścicielem był mąż skarżącej. Ta okoliczność w ocenie organu nie uprawniała skarżącej do uznania poniesionych kosztów za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a co za tym idzie do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1a pkt 25 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). Skarżąca wniosła o zmianę decyzji bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. warunek związany z czasem wydatkowania części przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji występującego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Sąd wskazał na postanowienia art. 21 ust. 25-29 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że definicja "własnego budynku" została zawarta w ust. 26. Stwierdził, że choć sposób wydatkowania środków uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie został przez ustawodawcę określony szeroko, to jednak niezbędnym elementem do skorzystania ze zwolnienia jest, aby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe podatnika. To zaś oznacza, że warunek bycia właścicielem lub współwłaścicielem budynku powinien być spełniony przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przypadku skarżącej nie można uznać, że nastąpiło wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, ponieważ stała się ona współwłaścicielką wybudowanej nieruchomości dopiero w lutym 2016 r., czyli cztery i pół roku po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości P. Jako błędne Sąd ocenił stanowisko prezentowane w skardze, iż środki pieniężne na budowę domu uzyskane ze zbycia nieruchomości powinny być jedynie wydatkowane w ciągu dwóch lat, natomiast podatnik mógłby stać się właścicielem tego domu w okresie późniejszym, byleby nastąpiło to przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok uzyskania dochodów ze zbycia nieruchomości. Sąd zauważył, że warunek stania się właścicielem budowanej nieruchomości w okresie późniejszym, ale najdalej przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w ogóle nie wynika z przepisów ustawy. Zwrócił uwagę, że weryfikacja spełnienia tak określonego wymogu byłaby praktycznie niewykonalna, gdyż podatnik nawet do ostatniego dnia przez przedawnieniem zobowiązania mógłby twierdzić, że ma czas na przedstawienie rachunków, a nawet na wydatkowanie dochodu ze wcześniejszej sprzedaży. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej 1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez nie zastosowanie niniejszych przepisów, w sytuacji kiedy: - decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej położonej w P. przy ul. K., w sytuacji wydatkowania tych środków w okresie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w ciągu kolejnych dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wskazanego lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe, przy czym budowa budynku mieszkalnego ukończona została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wyżej skarżąca wraz z mężem rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską obejmującą grunt wraz z przedmiotowym budynkiem, co powinno być uwzględnione także w świetle okoliczności, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego i na tej podstawie organy oraz Sąd powinny stosować wykładnię aksjologiczną, gdzie językowa jest niewystarczająca dla stosowania tychże przepisów. Z uwagi na powyższe Sąd naruszył powołane przepisy postępowania, skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem art. 30e ust. 1, ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 7 u.p.d.o.f. i określeniem w ten sposób zobowiązania podatkowego powstałego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego położonego w P. przy nieuwzględnieniu celowego wydatkowania tychże środków na budowę własnego budynku mieszkalnego na gruncie należącym do męża skarżącej przy późniejszym objęciu tego gruntu wraz z budynkiem wspólnością majątkową; - decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z faktem, iż wolą skarżącej i jej małżonka było, aby nieruchomość (dom), w którą zainwestowała skarżąca środki pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego lokalu, stanowiła wspólny majątek dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, i tym samym przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu ze sprzedaży nieruchomości lokalowej położonej w P. przy ul. K.; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez skarżącą całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w której nastąpiło zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego - budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego na gruncie męża skarżącej w czasie trwania małżeństwa i ukończenie budowy w tymże czasie, nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, kiedy do budowy budynku mieszkalnego doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu, samo zbycie również nastąpiło, a powołane przepisy stanowią normy celu społecznego i w tym kontekście powinny być stosowane także, jeżeli objęcie ustawową majątkową wspólnością nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest wskazany budynek mieszkalny, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Powyższe stosowanie przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał zaskarżone orzeczenie a wcześniej organy podatkowe było dokonywane przy błędnej wykładni w sposób, który zawężał właściwą interpretację powołanych przepisów, nie uwzględniał celów ustanowienia zwolnienia od podatku i przy uznaniu, że własność nieruchomości powinna przynależeć do skarżącej w dacie dwuletniego ustawowego okresu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości lokalowej, co stanowi rażącą nadinterpretację ze strony Sądu, gdyż w ustawie nie przewidziano takiego warunku. Rozszerzenie wspólności ustawowej na majątek osobisty męża skarżącej, tj. na grunt, na którym stanął budynek, nastąpiło po upływie terminu dwuletniego, wynikającego z przepisu, nie pozbawia to jednak skarżącej prawa do zwolnienia, gdyż zarazem nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co wobec wyjaśnienia w dotychczasowym postępowaniu wszelkich okoliczności faktycznych i istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przewidzianych prawem. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. (k. 149 akt sądowych), skarżąca złożyła oświadczenie, w którym na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, ale wśród przepisów wskazanych jako przepisy postępowania wymieniono przepisy prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f.), zaś naruszenie art. 121 i 122 O.p. upatrywano w niewłaściwym odczytaniu woli skarżącej i jej małżonka. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej ukierunkowane są na zwalczenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organów podatkowych, iż skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego artykułu. Dookreślają one bowiem warunki zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. I tak, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego. W ust. 26 art. 21 została zawarta definicja "własnego budynku", zgodnie z którą jest nim budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Z przytoczonych regulacji w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zostały one wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, przez który należy rozumieć m.in. budowę własnego domu, czyli takiego który stanowi własność lub współwłasność podatnika – nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości został powiązany z celem na jaki wydatek powinien być poniesiony. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien w ciągu dwóch lat (liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkować te przychody na własny cel mieszkaniowy, którym jest m.in. budowa własnego budynku mieszkalnego. Należy zauważyć, że ustawodawca wręcz zastrzegł, iż termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie może przekroczyć dwóch lat, o czym świadczy zapis "nie później niż w okresie dwóch lat". Nie jest zatem dopuszczalna interpretacja przepisów normujących omawiane zwolnienie podatkowe prowadzącą do wydłużenia kategorycznie zakreślonego terminu do 5 lat, jak chce tego skarżąca. Ów termin pięcioletni skarżąca wiąże z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i twierdzi, iż najistotniejszy jest cel, w jakim ponosiła nakłady na budowę budynku mieszkalnego (zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych założonej rodziny). Odwołuje się przy tym do ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 18 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro jak już to wykazano, ustawodawca zdecydował, że wydatek na budowę własnego domu ma być poniesiony w terminie dwóch lat (nie później) od końca roku podatkowego, w którym uzyskano wydatkowaną kwotę, to nie ma żadnych podstaw prawnych, do zmiany tego terminu w drodze interpretacji przepisu, uwzględniającej głównie realizację celu zakreślonego przepisem prawa. Taka interpretacja jest wręcz prawotwórcza, prowadzi bowiem do zmiany treści normy prawnej. Wywodzenie zaś zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych zawartych w art. 217 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Również ratio legis przepisu prawa nie może prowadzić do zmiany jego treści. Cel zwolnienia nie może znosić ustanowionych jasnym i niebudzącym wątpliwości przepisem prawa, co wykazano powyżej, warunków zwolnienia. Także regulacja zawarta w 18 Konstytucji RP, stanowiąca o ochronie i opiece rodziny przez Państwo, nie uprawnia do takiej interpretacji przepisu prawa, która de facto prowadzi do zmiany treści interpretowanego przepisu. Bez wątpienia zaś forsowana w skardze kasacyjnej interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i 26 u.p.d.o.f. prowadzi do zmiany treści tych przepisów. Zmienia nie tylko termin określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131, ale również wprowadza nowe kryterium zwolnienia, twierdząc, iż jest nim wola podatnika w zakresie uznania majątku za wspólny. Już pomijając, że taka wola nie prowadzi do ustanowienia współwłasności na gruncie żadnych przepisów prawa, to należy zauważyć, iż kryterium "woli podatnika" nie sposób wyinterpretować z żadnego z powyżej przywołanych przepisów prawa. Kryteria zwolnienia są obiektywne, co znaczy weryfikowalne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został przez skarżącą podważony, wynika, że środki uzyskane przez nią ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie stanowiącym własność jej męża (należącym do majątku odrębnego męża). Natomiast z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce gruntu, której właścicielem był małżonek skarżącej stanowił jego wyłączną własność, w okresie zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że nie powstaje na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez obojga małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie jednemu małżonkowi (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 3 października 1969 r., III CZP 71/69, OSNC 1970, nr 6, poz. 99, z 11 marca 1985 r., III CZP 7/85, OSNC 1985, nr 11, poz. 170 oraz z 6 października 2004 r. II CK 47/04, LEX nr 255633). Nabycie przez skarżącą w 2016 r. prawa własności budynku mieszkalnego, czyli długo po wyekspirowaniu terminu zakreślonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.