I FSK 362/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 652/16 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 listopada 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 652/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 maja 2016 r. nr [...], określającą zobowiązania P. D. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu organy podatkowe zakwestionowały prawo P. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. C., do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od PHU "H." W. D. z O., a dotyczących robót budowlanych. Faktury te, zdaniem organów podatkowych, dotyczą usług, które nie zostały wykonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zakwestionowano również prawo podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług rachunkowych, najmu oraz monitoringu wystawione przez M. Sp. z o.o. w L., D. Kancelaria i Biuro Podatkowe oaz B. Spółka jawna J. J. i W. K. W tym przypadku organy powołały się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując ustalenie, że nabycie tych usług nie ma żadnego związku z wykonaniem czynności opodatkowanych. Określono jednocześnie kwotę zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalono, że P. D. wystawił dla M. Spóła z o.o. oraz dla PPHU "A." A. S. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku faktur wystawionych przez PHU "H." W. D. organy podatkowe uwzględniły fakt, iż prawomocnym wyrokiem z 22 września 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla L. uznał W. D. winnym popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005 – 2011 nierzetelnych faktur VAT, między innymi dla P. D., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Równocześnie, na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, organu ustaliły, że W. D. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych, a zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie. Ustalono też, że P. D., działając pod firmą C., również nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a trudnił się wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT, dlatego nabyte przez niego usługi księgowe, monitoringu i najmu uznano za niemające związku z czynnościami opodatkowanymi, co, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyklucza uwzględnienie wynikających z nich kwot podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak w 2008 r. skarżący wystawił faktury VAT dotyczące: usług ogólnobudowlanych (na rzecz własnej spółki M.), badania rynku w zakresie dystrybucji opraw oświetleniowych oraz montażu instalacji oświetleniowych (dla A. A. S.), które również były fakturami pustymi, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku. W skardze wniesionej do WSA w Łodzi P. D. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 70 § 1 pkt 6, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Oddalając skargę podatnika WSA w Łodzi odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań P. D. "mógł dowiedzieć się", że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu zobowiązań w VAT za kolejne miesiące 2008 r., co wynika z postanowienia o przeszukaniu i wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, które doręczono mu 19 grudnia 2014 r. Następnie ocenił ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe, uznając że zostały dokonane prawidłowo, bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w skardze. Organy, zdaniem Sądu, działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie dowodowe przeprowadziły wyczerpująco, zebrały wszystkie dowody istotne dla sprawy i poddały je prawidłowej ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym dowodem pozwalającym przyjąć, że faktury otrzymane przez skarżącego od W. D. były fakturami pustymi jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. z 22 września 2011 r. (sygn. akt [...]), uznający go za winnego wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co obejmuje wystawiane tego rodzaju faktur również dla skarżącego. Fakt, iż skarżący nie prowadził realnej działalności gospodarczej pod nazwą C. wynika z ustalenia, zgodnie z którym W. D., podwykonawca rzekomych usług sprzedanych przez skarżącego, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur i za to otrzymywał wynagrodzenie od skarżącego. Podstawą dla tego ustalenia jest wspomniany tu wyrok Sądu Rejonowego dla L., treść zeznań złożonych przez W.D. 11 lutego 2014 r., a także treść przesłuchania samego P.D. jako świadka w postępowaniu dotyczącym jego kontrahenta Spółki T., w którym stwierdził, że sam nie wykonywał usług, a robił to jego podwykonawca – W. D. Na podstawie tych ustaleń, jak dalej stwierdził Sąd, uzasadnionym było przyjęcie, iż faktury wystawione przez skarżącego dla M. i "A." A. S. są również fakturami pustymi. Sąd zwrócił uwagę na to, że A. S. skorygował swe deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące, w których uwzględnił kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. D. w ten sposób, że kwot tych nie uwzględnił w rozliczeniu. Sąd uznał również, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonał przy tym ich wykładni z odwołaniem się do orzecznictwa NSA i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W skardze kasacyjnej od tego wyroku P. D. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art.11 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że wyrok wydany wobec W. D. ma bezpośrednie "przełożenie" w jego sprawie oraz art. 45 Konstytucji RP przez pozbawienie go prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy, - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozpoznania przez Sąd istoty sprawy w tym w szczególności nierozpoznanie podniesionych w sprawie zarzutów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przez przyjęcie, że Sąd nie jest obowiązany do przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę podatnika stanowi podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że Sąd nie był związany ustaleniami dokonanymi w wyroku wydanym w sprawie karnej [...], ponieważ wyrok ten nie dotyczy go i został wydany przy przekroczeniu uprawnień przez funkcjonariuszy pełniących w sprawie karnej rolę oskarżyciela publicznego. W świetle ustaleń wynikających z przeprowadzonych dowodów nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcja mająca być podstawą do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Odmawiając przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w postępowaniu sądowym Sąd pominął znaczenie art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak również art. 184 Konstytucji RP, z których wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości. Sąd zbyt lakonicznie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze i nie omówił podstaw swego rozstrzygnięcia. W skardze znalazł się również wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy interpretacja art. 11 P.p.s.a., jaką przyjął Sąd o związaniu ustaleniami zawartymi w wyroku karnym wydanym w innej sprawie, w której podatnik nie miał prawa uczestniczyć, jest zgodna z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej P. D. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna P. D. nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 11 P.p.s.a. Uzasadnienia dla swego zarzutu skarżący upatruje w tym, że wyrok skazujący W. D. nie dotyczy go bezpośrednio, w postępowaniu karnym nie miał prawa uczestniczyć, a wyrok ten zapadł przy przekroczeniu uprawnień przez funkcjonariuszy działających jako oskarżyciele publiczni. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa polega na tym, że sąd ten nie może podważać ustaleń przyjętych przez orzekający w sprawie organ administracji zgodnie z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. W szczególności sąd jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego mu czynu (porównaj Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V LexisNexis 2011 r.). Wbrew temu, co wywodzi skarżący, nie ma w tym przepisie wymogu, by moc wiążącą w postępowaniu podatkowym miał jedynie prawomocny wyrok skazujący samego podatnika. Przepis ten zakreśla związanie sądu administracyjnego w szerszym zakresie; ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny bez względu na to, czy dotyczą strony postępowania podatkowego, czy innej osoby. Istotą tego przepisu jest zapewnienie jednolitości i zgodności pomiędzy prawomocnymi wyrokami sądów powszechnych o popełnieniu przestępstwa, a orzeczeniami innych sądów. Przepis ten ma swój "odpowiednik" w art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego i, jak dotychczas, nie pojawiły się poglądy o niekonstytucyjności tego rozwiązania. Wręcz przeciwnie, podkreśla się dążenie do zapewnienia jednolitości orzeczeń organów władzy państwowej, we wszelkim możliwym ujęciu, z ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa. W tym jest poszanowanie prawomocnych wyroków sądów i dążenie do zapewnienia jednolitości orzeczeń organów władzy państwowej. NSA nie znajduje podstaw do podważania konstytucyjności tego przepisu i wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, o co zawnioskował skarżący. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w pełnym zakresie, odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skierowanej do niego skardze i dał temu wyraz w uzasadnieniu swego wyroku. Uzasadnienie to w zupełności wystarcza do merytorycznej kontroli, jaką sprawuje NSA. Jest wyczerpujące i dostatecznie jasno wskazuje na motywy jakimi kierował się Sąd, na przesłanki faktyczne i prawne wyroku. Z uzasadnienia skargi można wnioskować, że zarzut ten opiera się na tym, że zamiast dokonać samodzielnych ustaleń w sprawie, Sąd ograniczył się do związania ustaleniami prawomocnego wyroku karnego w sprawie [...]. Do tej kwestii NSA ustosunkował się już powyżej. Art. 134 § 1 P.p.s.a. pozwala sądowi pierwszej instancji na rozstrzygnięcie sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Skarżący nie wskazuje w jaki sposób, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji powinien był orzec ponad zarzutami i wnioskami skargi. W takiej sytuacji uwzględnienie tego zarzutu kasacyjnego nie jest możliwe. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądowego. Zdaniem NSA zaskarżony wyrok zawiera wszystkie treści, jakie z tego przepisu wynikają: przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej omówienie. To, że strona nie zgadza się z merytoryczną zawartością tych elementów uzasadnienia nie daje podstaw do stawiania zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a., a może dać podstawy do formułowania dalszych zarzutów, co skarżący zrobił w pkt 1 lit. c) skargi kasacyjnej. Stawiając ten zarzut skarżący wymienił w jednej grupie szereg przepisów Ordynacji podatkowej określających: zasady ogólne postępowania (art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125), braki formalne podania (art. 169), zasady postępowania dowodowego (art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191) oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowe i przy uwzględnieniu faktu, iż przepisy te mają wiele jednostek redakcyjnych, a skarżący nie wskazał, która z nich została naruszona, zarzut ten, w tym zakresie, zostanie skwitowany krótko -jako nieuzasadniony. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że naruszenie zasad ogólnych postępowania, zasad postępowania dowodowego oraz oceny dowodów doprowadziło do wadliwego ustalenia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Zarzut ten rozmija się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Sąd ten podkreślił, że przyjmuje za udowodnione, że skarżący otrzymał od kontrahenta – W. D. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych usług. Badanie natomiast dobrej wiary i należytej staranności podatnika, po myśli przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 21 czerwca 2011 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (tak zwana sprawa "Mahageben"), dotyczy takiej sytuacji, w której faktura dokumentowała dostawę rzeczywiście dokonaną, choć nie przez wystawcę faktury. Ustalenie, w myśl którego skarżący świadomie posługiwał się pustymi fakturami otrzymanymi od W. D. i sam takie wystawił dla własnej spółki M. oraz A. S. zostało poddane ocenie Sądu pierwszej instancji i uznane za uzasadnione dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe. Stanowisko Sądu Wojewódzkiego nie budzi zastrzeżeń NSA. Kwestia ta została obszernie uzasadniona ze wskazaniem, że ustalenie to wynika nie tylko ze związania wyrokiem skazującym W.D., ale również z innych dowodów omówionych na kilkunastu stronach uzasadnienia wyroku, choć, co raz jeszcze należy podkreślić, związanie wyrokiem karnym eliminuje tu jakąkolwiek polemikę z ustaleniami przyjętymi w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd. Ostatni z zarzutów natury procesowej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z nim Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W istocie Sąd odmówił skarżącemu przeprowadzenia w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentów, ale zarzut skargi kasacyjnej nie wykazuje, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykazania, że w ogóle ów wniosek dowodowy zmierzał do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, że niewyjaśnienie tych wątpliwości mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu zostało przedstawione w sposób zbyt mało konkretny, by mogło skutkować jego uwzględnieniem. Zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, z zm.): art. 167, art.168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust.1, art. 226 i sprowadza się do ich wadliwego zastosowania. Trzeba zatem zwrócić uwagę na to, że podstawą prawną decyzji organu odwoławczego są przepisy "krajowej" ustawy o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak powołania tych przepisów w podstawie skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stanowi o tym, że zarzut ten został postawiony wadliwie, nie odnosi się do przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia i nie może być uwzględniony. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną P. D. zgodnie z at. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Krystyna Chustecka Roman Wiatrowski Krzysztof Wujek