I FSK 1993/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. sp. z o.o. S.K.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 445/14 w sprawie ze skargi G. T. sp. z o.o. S.K.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. sp. z o.o. S.K.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 września 2014 r., I SA/Go 445/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "G. T." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. (dalej: organ, DIC) z 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego uzupełniającego z 22 kwietnia 2010 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy przypomniał, że spółka 14 maja 2010 r., działając jako przedstawiciel pośredni importera, dokonała zgłoszenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru. Organ celny, po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego i w toku czynności kontrolnych podjął informację o śmierci importera oraz o fakcie, iż właściwy organ skarbowy nie odnotował wpływu deklaracji podatkowej VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w imporcie. W świetle powyższego decyzją z 27 lipca 2011 r. określił spółce – przedstawicielowi pośredniemu importera – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta została uchylona decyzją DIC z 29 stycznia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak było podstawy prawnej do określenia kwoty należnego podatku VAT w drodze decyzji, ze względu na brak przesłanek wynikających z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ celny I instancji umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że spółka działając jako przedstawiciel pośredni, będąc zgłaszającym i dłużnikiem długu celnego jest podatnikiem VAT odpowiadającym za zobowiązania własne. Prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla przedstawiciela pośredniego (spółki) w sytuacji, gdy podmiot ten jest podatnikiem VAT odpowiadającym za zobowiązania własne z mocy przyjętego zgłoszenia celnego jest bezprzedmiotowe. Pismem z 26 lutego 2014 r. spółka wniosła do organu celnego I instancji o wydanie na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Decyzją z 17 maja 2014 r. organ celny I instancji odmówił uwzględnienia wniosku. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji, DIC decyzją z 3 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w zgłoszeniu celnym. Deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości. Jednakże organ celny może dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającej na kontroli dokumentacji i rewizji zgłoszonych towarów. Jeżeli jednak organ podatkowy nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji celnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych powtarzając argumentację zawartą w złożonym w dniu 26 lutego 2014 r. wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Istota zarzutów skarżącej koncentrowała się na kwestionowaniu odmowy wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy art. 33 ust. 3 ustawy o VAT stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym wysokość ta wykazana jest w prawidłowej wysokości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 33 ust. 3 ustawy o VAT uprawnia organ do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, w której określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji czy też w zgłoszeniu celnym. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przepisy prawa celnego co do zasady nie przewidują instytucji korekty zgłoszenia celnego. Z tego względu ustawodawca przewidział możliwość złożenia przez podatnika wniosku o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o VAT przyznaje zatem podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, skoro strona samodzielnie nie może wysokości tej skorygować. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie zadeklarowana w zgłoszeniu kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w prawidłowej wysokości, stąd też nie istniały przesłanki do określenia kwoty podatku w formie decyzji administracyjnej. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 33 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydanie decyzji określającej na wniosek zgłaszającego jest dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy wskutek wydania decyzji nastąpi określenie innej wysokości podatku VAT w imporcie niż zadeklarowana. 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydanie decyzji określającej na wniosek zgłaszającego jest dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy wskutek wydania decyzji nastąpi określenie innej wysokości podatku VAT w imporcie niż zadeklarowana. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zobowiązany był na wniosek strony wydać decyzję określającą prawidłową kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust.3 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kwota podatku od towarów i usług została podana w prawidłowej wysokości w zgłoszeniu celnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej regulacja przewidziana w art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, tj. możliwość wydania, na wniosek podatnika, decyzji określającej podatek po przyjęciu zgłoszenia celnego, jest przewidziana nie tylko w celu umożliwienia skorygowania zgłoszenia celnego w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku, którego podatnik nie może samodzielnie skorygować ale ma zastosowanie również w sytuacji takiej jak wynikająca z rozpatrywanej sprawy, kiedy skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego, ponieważ wskutek nieoczekiwanej śmierci importera podatek nie został rozliczony przez niego w deklaracji VAT-7, a skarżąca spółka w skutek tego zdarzenia nie ma dokumentu przewidzianego przez przepisy ustawy jako podstawa korzystania z prawa do odliczenia, pomimo, że na wezwanie organu podatek VAT w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego zapłaciła. Tymczasem w ocenie organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji czy też zgłoszeniu celnym. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 3 ustawy o VAT po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. W świetle brzmienia powyższych przepisów zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ może wydać decyzję na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT tylko w sytuacji gdy spełnione łącznie są dwie przesłanki: 1) podatnik zwróci się z wnioskiem o wydanie decyzji określającej podatek; 2) wysokość prawidłowej kwoty podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Przepisy art. 33 ust. 2 i 3 ustawy VAT stanowią podstawę prawną do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynika ze zgłoszenia celnego. Organ celny może dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającej na kontroli dokumentacji i rewizji zgłoszonych towarów. Jeżeli w toku postępowania okaże się, że w zgłoszeniu celnym kwota została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Ma również taki obowiązek na wniosek strony jednak z tym zastrzeżeniem, że zadeklarowana kwota przez podatnika jest w nieprawidłowej wysokości. Zgodnie z przepisem art. 65 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. z 1992 r. Nr L302, ze zm.; dalej: w.k.c.) – po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te (...) zwolniły towar. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której zgłoszenie zostało przedstawione organowi celnemu, a ten je przyjął, gdyż spełniało wymogi formalne, jednakże nie zwolnił jeszcze towarów ujętych w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie takie może zawierać jednak pewne błędy, nieścisłości. Stąd też, prawodawca unijny wprowadził instytucję sprostowania zgłoszenia celnego, stwarzając zgłaszającemu możliwość dokonania korekty w zgłoszeniu przyjętym przez organ celny. Po zwolnieniu towaru organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1 w.k.c.). Z powyższego wynika, że przepisy prawa celnego co do zasady nie przewidują instytucji korekty zgłoszenia celnego (taka możliwość istnieje natomiast w odniesieniu do deklaracji podatkowych - korekta deklaracji). Z tego też względu zdaniem Sądu, ustawodawca przewidział możliwość złożenia przez podatnika wniosku o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o VAT przyznaje zatem podatnikowi uprawnienia do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, skoro strona samodzielnie nie może wysokości tej skorygować. Z wnioskiem takim podatnik może wystąpić zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Przesłanką wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, jest nieprawidłowa kwota podatku, wykazana w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie zadeklarowana w zgłoszeniu kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w prawidłowej wysokości, stąd też nie istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku w formie decyzji administracyjnej. Określenie natomiast w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika nie jest dopuszczalne. Wskazać należy, że wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowana przez podatnika w ramach samoobliczenia. Jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepisy ustawy o VAT oraz przepisy celne nie zawierają podstawy do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym (czy też w deklaracji podatkowej) nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. analiza danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz dołączonych do zgłoszenia dokumentów, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zadeklarowana w zgłoszeniu kwota należnego podatku od towarów i usług została podana w nieprawidłowej wysokości. 5.3. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy powyższa wykładnia art. 33 ust. 3 ustawy o VAT stanowi przeszkodę dla strony do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu importu towarów jaki strona była zobowiązana zapłacić działając jako przedstawiciel pośredni. Strona skarżąca działając jako przedstawiciel pośredni, będąc zgłaszającym i dłużnikiem długu celnego, jest podatnikiem VAT odpowiadającym za zobowiązania własne. Szczególny charakter VAT z tytułu importu przejawia się w tym, że podatek ten jest jednocześnie i podatkiem należnym i podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu importu towarów, jaki strona była zobowiązana zapłacić, była przedmiotem indywidualnej interpretacji z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...]. Interpretacja ta została poddana kontroli sądowej zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 18 listopada 2004 r., I SA/Go 553/14. W wyroku tym WSA stwierdził, że za chybione należy uznać stanowisko Ministra Finansów jakoby przeszkodą w realizacji ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem towarów stał brak dokumentu celnego. W ocenie WSA w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE jako dokument dający prawo do odliczenia uznać trzeba każdy dokument importowy (celny), w którym podatnik (lub jego przedstawiciel jest wykazany i z którego wynika fakt importu oraz uiszczenia związanego z tym importem podatku. Za taki dokument WSA uznał w szczególności wpis do rejestru (art. 76 ust. 1 pkt 3 w.k.c.), ponieważ to on był ostateczną formalną podstawą zobowiązania spółki do zapłaty podatku z tytułu importu towarów. Orzeczenie w sprawie I SA/Go 553/14 jest prawomocne a tut. Sąd był tą argumentacją stosownie do treści art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) związany. W tym stanie stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w rozpatrywanej sprawie nie stanowiło przeszkody w ewentualnym odliczeniu podatku naliczonego. 5.4. W tej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie, jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 3 ustawy o VAT. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.