II FSK 1944/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 925/16 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 marca 2017 r., I SA/Gl 925/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "spółka", "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania w zakresie infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń i obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest ich zakwalifikowanie jako elementu konkretnej budowli wymienionej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), bądź uznanie za urządzenie budowlane na gruncie tej ustawy, stanowiące zarazem budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie czyni temu zadość, gdyż z jej uzasadnienia nie wynika, do jakich konkretnie budowli przyporządkowane zostały poszczególne, wymienione w tabeli zamieszczonej w tej decyzji, składniki majątkowe (niejednorodne środki trwałe). Odkodowanie nazw własnych wskazanych środków trwałych nie jest bowiem możliwe nawet przy wsparciu się decyzją organu pierwszej instancji, albowiem decyzja ta nie zawiera w ogóle żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. ani w jej treści, ani też w formie załączników, choćby w postaci wyciągów z opinii biegłego powołanego w sprawie. (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi spółki na decyzję SKO w Katowicach, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej w skrócie "o.p.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy uchybił wspomnianym przepisom nie dokonując ponownej samodzielnej oceny, lecz powielił stanowisko organu pierwszej instancji, co przejawiało się w brakach uzasadnienia decyzji podatkowej, które okazało się niepełne, bowiem nie zawierało dostatecznego określenia zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego oraz odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania; 2) art. 131 § 1 p.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na wadliwej podstawie orzekania, co polegało na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego, w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji uznał, że SKO zaniechało dokonania kontroli instancyjnej, a ustalenia w zakresie spornych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości poczyniło poprzez przeniesienie do treści decyzji odwoławczej nieistniejącego załącznika do decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 lutego 2018 r., II FSK 1945/17, dotyczącym skargi tej samej spółki w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś jego uzasadnienie jest tożsame z uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 1945/17. 4.2. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 oraz art. 124 o.p. Na wstępie podkreślić należy, że wskazywane w tym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszone przez sąd pierwszej instancji przepisy, obejmujące również art. 122 i art. 187 § 1 o.p., wyznaczały szerszy zakres uchybień, aniżeli sąd pierwszej instancji uznał to wobec podatkowego organu odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego nie wskazano ich bowiem jako naruszonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany zarzut opiera się głównie na ogólnych i gołosłownych twierdzeniach, abstrahujących zarówno od treści wyroku, jak i od treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dla przypomnienia wskazać należy, do czego nawiązał również w swojej decyzji organ odwoławczy, iż jeżeli chodzi o podlegające opodatkowaniu budowle, według decyzji organu pierwszej instancji, w rachubę wchodziły tu następujące budowle: "tunele", "sieci techniczne" oraz "linie kolejowe" - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także obiekty zaliczone do urządzeń budowlanych - art. 3 pkt 9 tej ustawy. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które z wymienionych w tabeli zamieszczonej na str. 5-7 decyzji organu odwoławczego, składników majątkowych (niejednorodnych środków trwałych), określonych nazwami własnymi stosowanymi przez spółkę, należy przyporządkować do poszczególnych, ww. budowli. Ogólne wskazania (zawarte na str. 8 decyzji organu odwoławczego), odnoszące się do określonych rodzajowo obiektów i urządzeń, są w tej mierze niewystarczające. Natomiast sama opinia biegłego, choć może być pomocna przy wydaniu decyzji w zakresie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie stanowi jednak integralnej części tej decyzji. Brak w samej decyzji wystarczających objaśnień w zakresie zaklasyfikowania poszczególnych obiektów i urządzeń do konkretnych budowli, uniemożliwił sądowi pierwszej instancji weryfikację dokonanych przez organy podatkowe, m.in. na podstawie opinii biegłego, ustaleń w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania oraz przyjętych w tym zakresie przez organy podatkowe kryteriów pozwalających wskazać na poszczególne elementy, które się na niego składają. Ze wspomnianej wyżej tabeli wynika jedynie przyjęta przez biegłego wartość poszczególnych środków trwałych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że odkodowanie nazw własnych wskazanych środków trwałych nie jest możliwe nawet przy wsparciu decyzji organu pierwszej instancji, albowiem ta nie zawiera ani w swojej treści, ani też formie załączników do decyzji, żadnego wykazu środków trwałych uznanych za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Wskazany przez organ odwoławczy na str. 10 jego decyzji załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji, w którym miałyby być wymienione środki trwałe stanowiące "tunel przemysłowy" - nie istnieje, podobnie jak powoływany dalej przez SKO załącznik nr 4 do tej decyzji, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji żadnych załączników nie zawiera. Należy też zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło (str. 4 i 5), że podziela ustalenia organu pierwszej instancji co do zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w postaci podziemnych tuneli, a uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na str. 24-26 decyzji organu pierwszej instancji oraz że podziela również ustalenia tego organu co do zaliczenia poszczególnych obiektów do urządzeń budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, związanych z tunelami i zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a uzasadnienie takiej kwalifikacji zostało zawarte na str. 26-29 decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe stwierdzenia nie znajdują jednakże odzwierciedlenia w treści decyzji organu pierwszej instancji, w której we wskazywanych miejscach tego rodzaju rozważań nie ma (decyzja organu pierwszej instancji liczy 26 stron). W sprawach dotyczących opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości toczyło się wiele postępowań i zostało wydanych wiele zbliżonych w swojej treści decyzji. Wskazane wyżej istotne nieścisłości w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odnoszące się do treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji uzasadniają powzięcie wątpliwości, czy istotnie organ odwoławczy we wszystkich aspektach sprawy za punkt odniesienia przyjął właściwą decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 12 września 2014 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji słusznie także zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu odwołania dotyczącego przyjętej przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania, w ślad za biegłym, wartości urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym (rozbieżności w ustaleniu tej wartości pomiędzy dwoma opracowaniami sporządzonymi przez tego samego biegłego). Skwitowanie tego zarzutu ogólnymi uwagami o przyjętej przez biegłego metodologii wyceny uznać jednak należy za niewystarczające. Nie mogło także podważyć skutecznie zastrzeżeń sądu pierwszej instancji w tym zakresie ogólne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazało, iż zastosowana przez biegłego metodologia była prawidłowa i uzasadniona okolicznościami sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że w decyzji w sposób wyczerpujący organ odwoławczy przedstawił, w nawiązaniu do zgromadzonego materiału dowodowego, w jaki sposób została ustalona wartość spornych budowli. W odniesieniu do omówionej już kwestii przyporządkowania poszczególnych urządzeń i obiektów do konkretnych budowli, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził uzasadniając analizowany zarzut skargi kasacyjnej, że "organ odwoławczy przedstawił wyczerpujący i kompletny wywód, który stanowi logiczny ciąg następujących po sobie przesłanek i wniosków potwierdzających zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów wymienionych w decyzji. Z zaskarżonej decyzji klarownie wynika, jakie przedmioty i dlaczego były uznane za przedmioty opodatkowania." Stwierdzenia te mają jednak charakter bardzo ogólny i nie podważają konkretnych zastrzeżeń sądu pierwszej instancji odnośnie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przez co nie mogą być skuteczne i doprowadzić do zamierzonego celu, tj. uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. 4.3. W świetle treści zaskarżonego wyroku, bezpodstawny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej. W zarzucie tym oraz jego uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - powołując się naprzemiennie na naruszenie art. 131 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. (mając na względzie treść uzasadnienia tego zarzutu oraz fakt, iż art. 131 p.p.s.a. nie jest podzielony na paragrafy, przyjąć należy, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło jednak o naruszenie drugiego z tych przepisów) - wskazał, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania okoliczności nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy. Na potwierdzenie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w treści decyzji SKO nie nawiązano do załącznika do decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności nie uczyniono tego na stronie 8. Powyższe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zdaje się wskazywać, że przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji było "inne rozstrzygnięcie SKO dotyczące podatku od nieruchomości, w którym występował problem opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, niż decyzja z dnia 27 kwietnia 2016 r." Jednakże wbrew powyższym stwierdzeniom skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, iż to na str. 10 (a nie na str. 8 jak twierdzi autor skargi kasacyjnej) decyzji organu odwoławczego znajdują się odesłania do nieistniejących załączników decyzji organu pierwszej instancji i w rzeczywistości w decyzji organu odwoławczego na str. 10 nawiązanie do owych załączników się znajduje. Ponadto, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu 25 kwietnia 2016 r., a nie - jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w dniu 27 kwietnia 2016 r. Jak więc z powyższego wynika oraz ze wcześniejszych uwag dotyczących treści decyzji organu odwoławczego, to właśnie ten organ oraz jego pełnomocnik, a nie sąd pierwszej instancji, mieli problem z identyfikacją właściwej sprawy i wszelkich dotyczących jej szczegółów. 4.4. Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania bezskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.