I SA/Bd 339/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Oddala skargę Skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na kwotę 300.000 zł. Wskazał, że w dniu 17 grudnia 2015r. poniósł wydatek na zakup składarko-sklejarki typu BOBST, a pomoc została przeznaczona na polepszenie warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Udokumentowaniem poniesionego wydatku była umowa kupna-sprzedaży z dnia 16 grudnia 2014r., zawarta pomiędzy J. P. - sprzedającym a PPUH "P. " kupującym (do umowy dołączono kserokopie pełnomocnictw dla p. A. G. i p. T. O.) oraz potwierdzenia dokonania przelewów na łączną kwotę 300.000 zł z rachunku firmowego P. J. PPHU "P." na konto osobiste J. P.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. Prezydent M. T. odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 300.000 zł. Organ stanął na stanowisku, że zakup składników majątkowych na majątek osobisty, a następnie przekazanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi operację finansową, która nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis, w rozumieniu § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez błędną interpretację § 9 ust. 2a tego rozporządzenia. Podniósł, że działając jako przedsiębiorca dokonał wydatku na maszynę, której był właścicielem jako osoba fizyczna, w celu wyposażenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie miało miejsca przekazanie składników majątkowych z majątku osobistego do majątku firmy, ponieważ zawarto stosowną umowę sprzedaży, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, a kupujący uiścił odpowiednia cenę za zakupioną rzecz. Strona ponadto zarzuca organowi podatkowemu, że niewydanie stosownego zaświadczenia jest naruszeniem przepisu § 9 ust. 2a ww. rozporządzenia. W ocenie skarżącego spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do wydania przez organ podatkowy stosownego zaświadczenia. W jego ocenie prawidłowość powyższej transakcji potwierdza fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy sprzedaży. W zażaleniu strona wskazała również, iż została w przedmiotowej sprawie wypełniona zasada wydatkowania środków "zfron" zgodnie z regulaminem ich wykorzystania, w którym jest zapis o dokumentowaniu wszelkich wydatków ponoszonych z "zfron" na podstawie np. faktur, rachunków, umów sprzedaży, co uczyniła. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie zasady wyrażonej wart. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Kolegium wskazało, że stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.), prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, oraz z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ dodał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu (art. 33 ust. 3 pkt 1, 2, i 2a wskazanej ustawy). Rodzaje wydatków, na jakie mogą być przeznaczane środki "zfron" zostały wyszczególnione w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f), o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, uznaje się za pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania' art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1). Z kolei w myśl § 4a wskazanego rozporządzenia warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że przepisem § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009 r. w następującym brzmieniu: "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa wart. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Zakazane jest zatem wydatkowanie środków na cele wskazane w rozporządzeniu MPiPS z innego rachunku niż "zfron", a następnie dokonywanie zwrotu poniesionych wydatków ze środków tego funduszu. Innymi słowy, z pomocą publiczną mamy do czynienia wyłącznie w razie wydatkowania środków publicznych zgromadzonych na rachunku "zfron". Istotne jest więc źródło finansowania wydatków. W konsekwencji zdaniem organu począwszy od wskazanej nowelizacji rozporządzenia MPiPS konieczne jest sfinansowanie wydatków bezpośrednio z rachunku "zfron". Wynika to także z art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w myśl którego pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że strona wydatkowała na zakup przedmiotowej maszyny - składarko-sklejarki typu BOBST środki własne (t.j. znajdujące się na jej koncie osobistym), a nie środki publiczne, zgromadzone na rachunku "zfron". Wydatek ten został zatem sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku funduszu. Następnie, na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2015 r. zawartej z samym sobą (stronami umowy byli J. P. oraz PPHU "P." J. P.), przekazał on nabytą maszynę z majątku prywatnego do majątku swojej firmy. W istocie zatem skarżący zwrócił sobie (zrefundował) z rachunku "zfron" firmy PPHU "P." wydatek poniesiony na zakup maszyny, sfinansowany ze środków zgromadzonych na koncie osobistym. W konsekwencji Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że rygory związane z prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego dla "zfron" mają na celu wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych, przekazywanych zakładom pracy chronionej na cel rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie zaś dodatkowe obciążenie podmiotów uprawnionych. Istniejąca regulacja prawna zakazuje pokrywania z "zfron" wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszy. Zatem operacja finansowa dokonana przez wnioskodawcę nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis. Organ dodał ponadto, że w przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umowie z jednej strony występował skarżący, jako J. P. reprezentowany przez pełnomocnika, z drugiej ten sam podmiot pod nazwą PPHU "P." - prowadzonego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Umowę taką należałoby więc uznać za nieważną z mocy prawa. Dodatkowo stosownie do art. 44 Kodeksu cywilnego zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie mienia podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą i mienia tej samej osoby fizycznej, które nie było wcześniej wykorzystywane przez ten podmiot w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że jakiekolwiek "przesunięcia" majątkowe, w tym środków pieniężnych i rzeczy, pomiędzy mieniem tej samej osoby fizycznej stanowi przesunięcie majątkowe (transfer) pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. W takiej sytuacji warunek dokonania wydatków ze środków "zfron" nie został spełniony, bowiem zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku "zfron", a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły skarżącemu wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie wątpliwość co do treści przepisów prawa, wbrew twierdzeniom strony nie występuje. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu niewłaściwa interpretację § 2. ust. 1 pkt. 1) oraz § 9, ust. 2a Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wydatków nie mających charakteru refundacji, a stanowiących wydatek na sfinansowanie wyposażenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych zgodnie ze sporządzonymi dla nich indywidualnymi programami rehabilitacji, przez co wypełniona została zasada sfinansowania wydatków sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w art. 33, ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że mając na uwadze, iż składarko-sklejarka typu BOBST została zakupiona na podstawie umowy sprzedaży, w której stroną kupującą jest ZPCh PPUH P. i z właściwego rachunku, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zostały przekazane środki finansowe sprzedającemu nie można tego faktu interpretować jako refundację, ale jako sfinansowanie zakupu maszyny ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Dowodem zawarcia takiej transakcji jest nie tylko umowa sprzedaży składarko-sklejarki, ale również wynikający z tego faktu obowiązek poniesienia opłaty do urzędu Skarbowego w formie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), który został uregulowany stosownie do ustawy z dnia 9 września 2000 roku (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. nr 101 poz. 649 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu PCC podlega m.in. umowa sprzedaży. Gdyby przyjąć, że tok rozumowania Urzędu Miasta T. jest prawidłowy i jako osoba fizyczna przekazałbym maszynę do majątku firmy PPUH "P." nie powstałby obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a taki obowiązek powstał i po konsultacji z Urzędem Skarbowym, podatek w wysokości 2% wartości maszyny musiał zostać odprowadzony, co PPUH "P." uczyniło. W związku z tym, że transakcja nie polegała na przekazaniu składarko-sklejarki do PPUH "P.", a polegała na jej sprzedaży na podstawie umowy cywilno-prawnej, w której firmę reprezentowały upoważnione do przeprowadzenia tej czynności prawnej osoby, w tej sytuacji mamy do czynienia z wydatkowaniem środków finansowych bezpośrednio z ZFRON na zakup maszyny, co jest zgodne z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie skarżącego odmówienie zaliczenia przekazania takiego środka na rzecz zakładu pracy chronionej powoduje jawną nierówność podmiotów w zakresie możliwości finansowania tego typu zakupów w ramach środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ten sposób urząd w całkowicie dowolny i nie wynikający z żadnej podstawy prawnej sposób zawęził przepisy przedmiotowego rozporządzenia wyłączając sytuację, w której sprzedający na potrzeby ZPCH urządzenie jest tą samą osobą fizyczną. Zdaniem podatnika jest to rozszerzająca interpretacja, która nie ma podstaw prawnych i nie może być stosowana. W analizowanych przepisach nie ma bowiem wyłączenia stosowania możliwości uznania za pomoc de minimis czynności której niniejsza skarga dotyczy. Skarżący podniósł również, że organ w swojej decyzji błędnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie wydatek w ramach ZFRON został poniesiony w dniu zakupu maszyny przez osobę fizyczną, bowiem wówczas nie nastąpił zakup tych maszyn na potrzeby firmy PPUH "P.". Błędnie zostało przyjęte, iż jest to refundacja poniesionych kosztów, bo "Refundacja polega na przekwalifikowaniu środków z ZFRON na środki własne (...)", a w rzeczywistości nic takiego nie miało miejsca i o przekwalifikowaniu środków z ZFRON nie powinno być mowy, bo był to faktyczny wydatek na zakup wyposażenia stanowisk pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych od osoby fizycznej, a to że jednocześnie skarżący jest właścicielem PPUH "P." nie powinno mieć żadnego znaczenia, bo prawo tego nie zabrania. Strona podniosła również, że w żadnym akcie prawnym nie ma przedmiotowego wyłączenia możliwości zastosowania § 9 rozporządzenia w stosunku do transakcji dokonanych w ramach tożsamości podmiotowej stron tej transakcji - gdyby taka była wola ustawodawcy, to z pewnością takie wyłączenie w tym przepisie by się znalazło. Końcowo skarżący podniósł, że niewątpliwie dla Urzędu Miasta T. sprawa ta jest problematyczna i dlatego organ stwierdził, iż "należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem strony nie jest możliwe". W tym kontekście skarżący wskazał, że postanowieni organu I instancji zostało wydane w dniu [...] stycznia 2016 r., a więc już w momencie kiedy wszedł w życie przepis art. 2a Ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1197), który obowiązuje od 01 stycznia 2016 r. W przepisie tym została wprowadzona w życie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dodatkowo Minister Finansów jeszcze przed dniem wejścia w życie ww. klauzuli, w dniu 29 grudnia 2015 r. wydał ogólną interpretację podatkową o sygnaturze PK4.8022.44.2015 i stanął na stanowisku, że "Pośrednim adresatem normy z art. 2a Ordynacji podatkowej może być także podatnik. Może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy - jego zdaniem - w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej". Niestety Urząd Miasta T. w sytuacji jak sam twierdzi spornej nie wziął pod uwagę tego przepisu i nie rozstrzygnął spornej sprawy na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) - sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę administracji publicznej, stosując w stosunku do jej rozstrzygnięć, kryterium zgodności z prawem. W oparciu o art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) zaskarżone rozstrzygnięcie administracji zostaje wyeliminowane z obrotu prawnego w wypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie : • prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, • prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, • przepisów postępowania, jeśli to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wówczas Sąd w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, o których mowa w zacytowanym przepisie. A zatem nie ma wątpliwości, co do tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie, w niniejszej sprawie postanowienie może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, materialnego, lub procesowego, jeżeli to naruszenie miało, lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozważań Sądu jest odmowa wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o pomocy de minimis. Należy wskazać, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską - i jego przepisy art. 87 i 88 (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2 ze zm. ), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Spór w sprawie zasadzał się na odpowiedzi na pytanie, czy skarżący wydatkując własne środki na zakup maszyny składarko – sklejarki miał prawo przekazać tę maszynę na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ( umową cywilno-prawną z dnia 16 grudnia 2015r. zawartą pomiędzy J. P. a PPHU "P." J. P. ). Zatem czy w tej sytuacji miał prawo żądać wydania zaświadczenia o pomocy de minimis mimo, że jak stwierdzono zakup ten nie został sfinansowany bezpośrednio z rachunku funduszu. Przystępując do odpowiedzi na zadane pytania należy przede wszystkim przywołać obowiązujące w sprawie przepisy. W dacie wydania decyzji obowiązywała ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) jak również przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810) - w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania skarżonego postanowienia – tj. w stanie prawnym po 22 lipca 2009 r. Data wprowadzenia zmiany w przepisach ma dla rozwiązania niniejszej sprawy podstawowe znaczenie. Bowiem od 22 lipca 2009 r. wprowadzono rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 891) przepis § 9 pkt 2 a, w którym zapisano, iż nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Porównaj wyrok tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Bd 730/12, gdzie sformułowano następującą tezę : "Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod słowem "refundacja", zatem należy pojmować je potocznie, w ścisłym związku z systemem prawa w jakim funkcjonuje zfron, z celem tej instytucji oraz w sposób mocno oparty na indywidualnym stanie faktycznym sprawy. Zatem należy mieć na uwadze, to, że wydatek z zfron nie może być zwrotem pieniędzy za zakup. Trzeba pamiętać, że środki z zfron są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W żadnym razie środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi pracodawcy." Dalej WSA stwierdził : "W ocenie Sądu "refundacją" byłoby "przekwalifikowanie" środków zfron na środki własne. Odwołując się do treści art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy uznać, że wskazane regulacje nakładają na pracodawcę obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków zfron. Utworzenie odrębnego rachunku bankowego ma natomiast na celu oddzielenie środków zfron od innych środków własnych pracodawcy, a także jednoznaczne finansowanie wydatków i brak możliwości finansowania z różnych źródeł. W przypadku zatem "refundacji" z rachunku bankowego zfron na inny rachunek środków własnych pracodawcy nie można mówić o wydatkowaniu środków zfron. Wydatkowanie środków własnych przedsiębiorcy, a następnie zrefundowanie tych środków ze środków publicznych stanowi przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy, nie stanowi natomiast pomocy publicznej de minimis". Przekładając powyższe na okoliczności faktyczne sprawy, należało przyjąć, że warunek dokonania wydatków ze środków zfron nie został spełniony, gdyż środki zfron trafiły na konto pracodawcy. Przeciwne stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ nie zrozumiał zaistniałego stanu faktycznego. To oznacza, że do 22 lipca 2009 r. (tj. do dnia wejścia w życie powyżej wskazanego rozporządzenia zmieniającego), skarżący mógł pokryć wydatek najpierw ze środków zgromadzonych na koncie własnym, a następnie dokonać ich rekompensaty z konta prowadzonego na potrzeby ZFRON - IPR. A zatem należy stronie przyznać rację, iż przed tą datą zakaz ten nie obowiązywał i przedsiębiorca miał prawo przesuwania środków z różnych kont i źródeł. Datą graniczną jest zatem dzień 22 lipca 2009 r. od tego dnia pracodawca nie mógł, jak dalej uważa skarżący, swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na wyodrębnionym koncie ZFRON. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy o rehabilitacji - pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do prowadzenia rachunku bankowego środków ZFRON-u, na którym ma obowiązek gromadzenia środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, środków publicznych takich jak: środki pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpływy z zapisów i darowizn, z odsetek zgromadzonych na tym rachunku oraz ze środków pochodzących ze zbycia śr. trwałych, zakupionych z funduszu, w części niezamortyzowanej. Tym samym organ bezspornie miał prawo do sprawdzenia źródła finansowania wydatków ze środków zgromadzonych na ww. koncie. W związku z czym stronę wezwano do złożenia stosownych dokumentów, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, iż w sprawie najważniejsze znaczenie ma pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na ww. fundusz. A zatem te środki ze względu na ich pochodzenie należy uznać za środki publiczne, którymi pracodawca od 22 lipca 2009 nie miał prawa dysponować. Jak wynika z akt sprawy zakup składarko – sklejarki typu BOBST został sfinansowany ze środków własnych skarżącego a nie ze środków publicznych, zgromadzonych na koncie ZFRONU. W stanie faktycznym skarżący zwrócił sobie z rachunku "Zfron" firmy PPHU "P." wydatek poniesiony na zakup maszyny sfinansoway ze środków zgromadzonych na koncie osobistym. To oznacza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i jako takie pozostaje w obrocie prawnym, gdyż zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem. Na zakończenie należy wskazać wbrew zarzutom strony, że przedmiotowe rozstrzygnięcie prawidłowo jest oparte na ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w której ustawą z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r. rozdział VIII a - zatytułowany "zaświadczenia". To oznacza, że rozdział zaświadczenia został wydzielony z kodeksu postępowania administracyjnego i ma on zastosowanie do organów podatkowych, wydających zaświadczenia, związane ze środkami publicznymi. Skoro wyodrębnione środki na fundusz są, jak wskazano wyżej środkami publicznymi, to organ w takiej sytuacji jak przedmiotowa, ma prawo ale i obowiązek ustalenia źródeł finansowania tego wyodrębnionego funduszu. Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów nie znalazły potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ustalonym przez organy stanie faktycznym. Nie można również uznać, że organy miały obowiązek zastosowania art. 2 a ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy op. ( Dz. U. z 2015 poz. 1197) gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis zastosowany w sprawie jest jasny a stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Ustawodawca tworząc fundusz ZFRON nakazał podatnikowi gromadzić na nim wszelkie środki pochodzące ze zwolnień podatkowych, środków publicznych jak np. z części zaliczek na podatek dochodowy, wpływy z darowizn i zapisów z odsetek z tego rachunku oraz środki ze zbycia środków trwałych, zakupionych z funduszu, w części niezamortyzowanej. Zatem były to środki publiczne, które pracodawca miał obowiązek przekazywać na cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Skoro fundusz ten tworzą środki publiczne to nie może budzić zdziwienie fakt, że prawodawca chciał pełnić pełną kontrolę nad wykorzystaniem tych środków. Stąd § 9 pkt 2 a ww. rozporządzenia, którego brzmienie nie budzi wątpliwości a interpretacja może być tylko zawężona jak przy wszystkich ulgach przy obowiązującej zasadzie powszechności opodatkowania. W związku z powyższym Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i w oparciu art. 151 cyt. ustawy P.p.s.a ją oddalił.