I SA/Po 86/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi SM w [...] na interpretacje indywidualną Prezydenta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy wyrażone w punkcie 2 wniosku uznano za nieprawidłowe; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Prezydenta [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r., [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." w X. (dalej zwana spółdzielnią lub skarżącą) zwróciła się do Prezydenta Miasta X. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym zastosowania właściwej stawki tego podatku. W toku postępowania interpretacyjnego organ wezwał spółdzielnię do uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Odpowiadając na wezwanie skarżąca przedstawiła ocenę prawną stanu faktycznego w odniesieniu do każdego z pytań postawionych we wniosku. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że działa ona jako spółdzielnia mieszkaniowa, realizująca cele, o których mowa w art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych, kulturalnych, oświatowych i innego rodzaju potrzeb społecznych. Poza działalnością, o której mowa w art. 1 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy zaznaczono, że jest również taka sfera działalności spółdzielni, która musi być w pewnych okolicznościach realizowana. Działalność ta została określona w art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków. Dalej skarżąca wyjaśniła, że prowadzi typową dla spółdzielni mieszkaniowej działalność polegającą na dostarczaniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi. Podstawowa działalność spółdzielni we wpisie do KRS określona jest jako wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dodatkowo spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, prowadzeniu odpłatnej lub nieodpłatnej działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców oraz świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Skarżąca użytkuje lokale własne na swoje potrzeby, służące zaspokajaniu statutowych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin w zakresie kulturalno-społecznym takim jak np. świetlice, harcówki. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami: 1) Czy w świetle opisanych przepisów i konstatacji należy przyjąć, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale wykorzystywane na potrzeby własne skarżącej winny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej? 2) Czy należy uznać, iż wykorzystywanie budynków i lokali własnych na potrzeby skarżącej (np. biura, warsztaty oraz pomieszczenia niezbędne do jej funkcjonowania) nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy stawkę podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie budynków i lokali należy ustalić w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e – jak dla pozostałych budynków – lub w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej jak dla budynków mieszkalnych? 3) Czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych spółdzielni na jej cele w zakresie zaspakajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców (np. bezpłatne świetlice lub klub modelarstwa), które finansowane są przez skarżącą, a znajdują się w budynkach mieszkalnych podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej? 4) Czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych na potrzeby spółdzielni na jej cele w zakresie zaspakajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców, znajdujących się w budynkach niemieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej właściwą dla pozostałych budynków? 5) Czy należy uznać, iż lokale własne skarżącej znajdujące się w budynkach mieszkalnych, użytkowane bezpłatnie na potrzeby instytucji pożytku publicznego, oraz harcówki podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej właściwej dla pozostałych budynków? 6) Czy w związku z dualizmem funkcjonowania spółdzielni należy przyjąć jak wynika z uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 5/01, że dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności spółdzielni jako działalność gospodarczej i ustalić zasady podziału na poszczególne części według procentowego lub ułamkowego udziału powierzchni użytkowych (eksploatacyjnych) zajmowanych na działalność gospodarczą oraz zasobów mieszkaniowych? Odnośnie pierwszego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem stawka podatku od budynków i lokali własnych, które nie są lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na potrzeby własne, powinna być taka sama jak stawka od lokali mieszkalnych albo od budynków pozostałych w zależności od tego gdzie budynki te i lokale są użytkowane. W przedmiocie drugiego ze swoich pytań spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku gdy w lokalach własnych, gdzie prowadzona jest niewątpliwe działalność podstawowa polegająca na wykorzystywaniu tych lokali do celów własnych stawka podatku dla tego typu lokali winna być taka sama jak dla lokali mieszkalnych w sytuacji gdy biura i pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania spółdzielni znajdują się w budynkach mieszkalnych lub tak jak dla pozostałych budynków, gdy znajdują się one w budynkach niemieszkalnych. W przedmiocie trzeciego ze swoich pytań skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdy w lokalach własnych będących budynkami mieszkalnymi prowadzona jest działalność np. kulturalna czy oświatowa, niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców spółdzielni, stawka podatku winna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej jak dla budynków mieszkalnych. Odnośnie czwartego ze swoich pytań spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku prowadzenia w lokalach własnych spółdzielni, będących budynkami niemieszkalnymi działalności np. kulturalnej czy oświatowej niezwiązanej bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, lecz zaspokajającej statutowe potrzeby mieszkańców stawka podatku winna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej jak dla pozostałych budynków. W przedmiocie kolejnego ze swoich pytań skarżąca wyjaśniła, że jej lokale własne znajdujące się w budynkach mieszkalnych a jednocześnie bezpłatnie użytkowane na potrzeby instytucji pożytku publicznego winny zastać opodatkowane stawką podatku jak dla pozostałych budynków w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej. Odnośnie ostatniego z postawionych pytań zdaniem spółki alternatywnym rozwiązaniem, mogącym wchodzić w rachubę przy ustalaniu podatku od nieruchomości dla lokali własnych skarżącej jest opodatkowanie budynków lub ich części, w których mieszczą się te pomieszczenia podatkiem od nieruchomości w wysokości jak za budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie w zakresie w jakim służą one tej działalności, w pozostałej zaś części opodatkowanie winno nastąpić z zastosowaniem stawki jak dla pozostałych budynków lub też budynków mieszkalnych w zależności od miejsca ich usytuowania. W ocenie skarżącej do ustalenia powierzchni części budynków związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni budynków związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi zasadnym jest stosowanie wskaźnika procentowego będącego odzwierciedleniem metrowego udziału, tj. udziału całej powierzchni eksploatacyjnej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy powierzchni. Prezydent Miasta X. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pytań 1, 2, 4, 5 i 6. Za prawidłowe uznano natomiast stanowisko spółdzielni odnośnie 3 z postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań. Na skutek złożenia przez skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Sąd ten wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15 uchylił wymienioną powyżej interpretację. WSA w Poznaniu na pytanie, czy lokale wskazywane przez spółdzielnię mającą status przedsiębiorcy, przeznaczone wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków tejże spółdzielni powinny podlegać opodatkowaniu najwyższymi stawkami w podatku od nieruchomości, właściwymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej udzielił odpowiedzi przeczącej. Sąd stwierdził, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można przyjąć, by wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należało definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia prawidłowo wywodzi, że badając związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą trzeba brać pod uwagę cel, jakiemu służą użytkowane pomieszczenia. W szczególności zasadne jest zbadanie, czy dany lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. W konkluzji rozważań zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku stwierdzono, że stanowisko organu zawarte w odpowiedziach na pytanie 2, 4 i 5 uznać należy za nieprawidłowe. Skoro skarżąca prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową (pytanie 2), to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce. Jeżeli spółdzielnia prowadzi działalność kulturalną w lokalu usytuowanym w budynku niemieszkalnym niezwiązanym bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości (pytanie 4), która to działalność zaspokaja statutowe potrzeby mieszkańców spółdzielni, to stawka podatku winna być ustalona jak dla pozostałych budynków. W sytuacji gdy w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale własne spółdzielni, które są bezpłatnie użytkowane przez organizacje pożytku publicznego (pytanie 5), stawka podatku powinna być ustalona jak dla budynków mieszkalnych. Odnośnie pierwszego z pytań skarżącej stwierdzono, że stanowisko organu było właściwe o tyle, o ile dotyczyło wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu nadanym przez przytoczone w interpretacji orzecznictwo sądowe. Odnośnie ostatniego z pytań skarżącej podzielono stanowisko organu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie częściowego związania określonej powierzchni użytkowej z działalnością gospodarczą. Stwierdzono również, że oceniając możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ powinien rozważyć, czy jest on na tyle precyzyjnie i dokładnie zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, żeby oceny tej można było dokonać w sposób nie budzący wątpliwości. W toku powtórnego postępowania organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji i wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystywania na potrzeby własne spółdzielni". Spółdzielnię wezwano również do doprecyzowania zwrotu "prowadzi niewątpliwie działalność podstawową", którym posłużono się przedstawiając stanowisko odnośnie drugiego z postawionych we wniosku spółdzielni pytań. Z odpowiedzi skarżącej wynika, że pod pojęciem "wykorzystywane na potrzeby własne spółdzielni" rozumie ona lokale własne stanowiące mienie spółdzielców i wykorzystywane na potrzeby spółdzielni – biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia administracyjno-gospodarcze w zakresie dotyczącym potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Odnośnie zwrotu "prowadzi niewątpliwie działalność podstawową" wyjaśniono, że podmiot, który nie realizuje celów wymienionych w przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie może być spółdzielnią mieszkaniową, a głównym celem istnienia spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin, przez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkaniowych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia ma ponadto obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub mieniem nabytym przez jej członków. Wyjaśniono również, że spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą związaną z głównym celem jej istnienia zajmując się np. dostarczaniem usług telekomunikacyjnych, najmem lokali użytkowych, dzierżawa terenów. Skarżąca prowadzi również działalność społeczno-kulturalną, którą jej zdaniem trudno nazwać działalnością gospodarczą. Prezydent Miasta X. w wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pytań 1, 2, 5 i 6 oraz za prawidłowe w zakresie pytań 3 i 4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odnośnie pierwszego z pytań spółdzielni organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku skarżącej, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca, choćby z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządzeniem lokalami mieszkalnymi, wynajmem lokali użytkowych, miejsc reklamowych oraz dzierżawą gruntu. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wystarczające dla zakwalifikowania danego przedmiotu opodatkowania jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jest ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skoro zaś spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie ze wskazanym przepisem będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe spółdzielnia mieszkaniowa będąca przedsiębiorcą zasadniczo zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki podatku w odniesieniu od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Mając jednakże na uwadze treść wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2767/11 należy przed zakwalifikowaniem nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zbadać związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą i brać pod uwagę cel jakiemu służą użytkowane pomieszczenia. Zaznaczono przy tym, że podobną kwalifikację, należy przeprowadzić w stosunku do budynków i lokali niemieszkalnych i jeśli służą one wyłącznie zaspokajaniu innych potrzeb wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie byłoby uzasadnione, bowiem nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie drugiego z pytań skarżącej organ wskazał, że w przypadku wykorzystywania budynków i lokali własnych wyłącznie na potrzeby spółdzielni w celu zaspokajania innych potrzeb członków spółdzielni wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej zastosowanie będą miały stawki podatku uwzględniające charakter budynku, w którym działalność ta ma miejsce. Stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdzie zastosowanie dla budynków mieszkalnych, natomiast stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2e powołanej ustawy zostanie zastosowana dla pozostałych budynków. Stawki te nie będą miały zastosowania w przypadku wykorzystywania budynków i lokali w działalności mieszanej, tj., w sytuacji jednoczesnego wykorzystywania ich zarówno na potrzeby członków spółdzielni oraz ich rodzin jak i na potrzeby działalności gospodarczej. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie organ zwrócił uwagę na ten fragment opisu stanu faktycznego gdzie spółdzielnia podała, że użytkuje lokale własne na swoje potrzeby jako pomieszczenia biurowe, magazynowe, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia warsztatowe, pomieszczenia osiedlowych domów kultury, służące zaspokajaniu statutowych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin w zakresie kulturalno-społecznym. Odnosząc się do trzeciego z pytań spółdzielni wyjaśniono, że stanowisko skarżącej odnośnie tego, że w przypadku, gdy w lokalach własnych spółdzielni w budynkach mieszkalnych prowadzona jest działalność np. kulturalna czy oświatowa niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców spółdzielni to stawka podatku powinna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a – jest prawidłowe jednak z pewnym zastrzeżeniem. W ocenie organu po pierwsze, w pomieszczeniach spółdzielni mieszkaniowej musi być rzeczywiście prowadzona działalność kulturalna czy oświatowa, a nie działalność gospodarcza, spełniająca znamiona określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Po drugie działalność kulturalna czy oświatowa musi być skierowana wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkańców – członków spółdzielni. Po trzecie, pomieszczenia wyodrębnione przez spółdzielnię muszą służyć wyłącznie realizacji celów kulturalnych czy oświatowych. W tego rodzaju sytuacji należy przyjąć, że pomieszczenia znajdujące w budynkach mieszkalnych będą opodatkowane z zastosowaniem stawek właściwych dla tego rodzaju budynków. Odnośnie czwartego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko skarżącej w tym zakresie uznano za prawidłowe stwierdzając, że w razie gdy w lokalach własnych spółdzielni, będących budynkami niemieszkalnymi prowadzona jest działalność np. kulturalna czy oświatowa niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców to stawka podatku dla tego rodzaju lokali winna być ustalona w oparciu o regulacje art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko spółdzielni w odniesieniu do piątego z pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniono, że pomieszczenia znajdujące w budynkach mieszkalnych będą opodatkowane z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, z zastrzeżeniem jednak, że instytucja pożytku publicznego nie będzie prowadzić w tych budynkach działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w zakresie ostatniego z pytań spółdzielni organ wyjaśnił, że skarżąca uważa, że możliwe byłoby opodatkowanie budynków lub ich części podatkiem od nieruchomości w wysokości jak za budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale tylko w zakresie w jakim służą tej działalności gospodarczej. W pozostałej części opodatkowanie winno – zdaniem spółdzielni – nastąpić z zastosowaniem stawki właściwej dla pozostałych budynków lub budynków mieszkalnych w zależności od miejsca ich usytuowania. W ocenie skarżącej do ustalenia powierzchni części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności nie mającej tego charakteru, związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi zasadnym byłoby zastosowanie wskaźnika procentowego będącego odzwierciedleniem udziału całej powierzchni eksploatacyjnej na każdą z działalności w stosunku do sumy powierzchni. Odnosząc się do tego poglądu organ wyjaśnił, że powołana przez spółkę uchwała NSA w tym zakresie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 01 stycznia 2003 r., z uwagi na co nie jest możliwe dokonanie wykładni przepisów z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w tej uchwale. Stwierdzono przy tym, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw prawnych do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania z działalnością gospodarczą. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną z dnia [...] października 2015 r. w części - to jest w zakresie odpowiedzi na pytania 1 i 2. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich błędną wykładnię; – naruszenie przepisów procedury, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14a w zw. z art. 14j § 3 i art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego koniecznych do załatwienia sprawy, – art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady poszanowania prawa i zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta X. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy wyrażone w punkcie 2 wniosku uznano za nieprawidłowe. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy przypomnieć, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w toku postępowania mającego miejsce po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15 uchylającego wydaną uprzednio interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2014 r. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez "ocenę prawną", o której mowa w przytoczonym przepisie, zasadniczo rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do poglądów judykatury ocena ta musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych [tak: wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 143/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście postanowień ostatnio przytoczonego przepisu zauważyć należy, że spółdzielnia w skardze zaskarżyła kwestionowaną interpretację jedynie w zakresie 1 i 2 z jej punktów. Formułując zarzuty względem poddanej sądowej kontroli interpretacji podniesiono m.in., że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego tj. z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.l.o.k."). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.l.o.k., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 powołanej ostatnio ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3); działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 4). W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15 podkreślono (za wyrokiem NSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2767/11) specyfikę funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych. Stanowisko organu wyrażone w wydanej poprzednio interpretacji indywidualnej uznano za właściwe o tyle, o ile dotyczyło ono wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu nadanym przez przytoczone w tej interpretacji orzecznictwo sądowe. W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organu było uwzględnienie wiążącego – a wynikającego ze wskazanego powyżej wyroku tutejszego Sądu – sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej. W zakresie udzielenia odpowiedzi na pierwsze z pytań skarżącej należało zatem wziąć pod uwagę ten fragment rozważań zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku tutejszego Sądu, że nie można przyjąć, by dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należało definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może mieć taki charakter gdy podejmowana jest wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami. Słusznie organ stwierdził, że w kwestii opodatkowania budynków i lokali własnych spółdzielni należy ustalić, czy służą one wyłącznie celom związanym z działalnością statutową na rzecz swoich członków. Zdaniem organu opodatkowanie w zależności od charakteru budynku nastąpi zgodnie ze stawkami określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.l.o.k. jak dla budynków mieszkalnych lub z zastosowaniem stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.l.o.k. jak dla budynków pozostałych (dot. budynków niemieszkalnych). W przypadku zaś prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej opodatkowanie nastąpi z zastosowaniem stawki najwyższej. Ten fragment zaskarżonej interpretacji świadczy o tym, że organ uwzględnił wynikające z uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 kwietnia 2015 r., wytyczne co do dalszego postępowania w przedmiocie pierwszego z pytań spółdzielni. W konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nastąpić powinno z uwzględnieniem specyfiki działalności prowadzonej w konkretnym obiekcie spółdzielni. Odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska w przedmiocie drugiego z pytań skarżącej należy wskazać, że nie uwzględnia ono wiążącej w niniejszej sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15, w którym stwierdzono, że skoro skarżąca spółdzielnia prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce (budynek mieszkalny albo budynek pozostały – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) albo lit. e) u.p.l.o.k.). Mając na uwadze powyższy fragment uzasadnienia wyroku, organ podatkowy w toku ponownego rozpoznawania sprawy winien był uznać stanowisko skarżącej w przedmiocie drugiego z postawionych przez nią pytań za prawidłowe. Wykorzystywanie budynków i lokali własnych na potrzeby samej tylko spółdzielni nie wiąże się bowiem z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej skierowanej do osób trzecich poza spółdzielnią. Z uwagi na powyższe za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.l.o.k., definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie działalności gospodarczej. Błędnie, wbrew wskazaniom płynącym z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu, przyjęto, że przy wykorzystywaniu budynków i lokali własnych na potrzeby skarżącej może dojść do prowadzenia działalności gospodarczej. Na takim założeniu opierało się stanowisko organu w przedmiocie drugiego z pytań spółdzielni, o czy świadczy ten fragment interpretacji gdzie stwierdza się, że stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.l.o.k., nie będą miały zastosowania w przypadku wykorzystywania budynków i lokali w działalności mieszanej. Podkreślić w tym miejscu raz jeszcze należy, że drugie z pytań skarżącej odnosiło się do się do jej budynków i lokali wykorzystywanych na jej potrzeby. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez organ postanowień art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, więc niemożliwe jest naruszenie postanowień przytoczonego przepisu. Specyfika postępowania interpretacyjnego wyraża się m.in. tym, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy postanowień art. 14c § 1 i 2 O.p. W świetle pierwszego z przywołanych przepisów interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione w dwóch przytoczonych ostatnio przepisach elementy. Błędna ocena stanowiska wnioskodawcy – wyrażana na gruncie określonych przepisów podatkowego prawa materialnego – nie może być kwestionowana poprzez podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów, wyznaczających elementy składowe interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie niemożliwe było naruszenie przez organ postanowień art. 14a O.p. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 14a O.p., wyznaczają tok postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji ogólnej, gdy tymczasem w niniejszej sprawie wydana została interpretacja indywidualna, co w sposób dobitny świadczy o niezasadności omawianego zarzutu. W sprawie nie doszło również do naruszenia regulacji art. 14j § 3 O.p. Zgodnie bowiem z tą regulacją stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (§ 1). W zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (§ 3). Wskazany przez skarżącą przepis odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1a O.p., mieszczącego się w dziale II tej ustawy, w sytuacji gdy indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane przez wójtów, burmistrzów (prezydentów miast), starostów lub marszałków województw. Za zasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ nie stosując się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15 dokonał błędnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie drugiego z przedstawionych przez nią pytań. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ [tak: wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 324/13, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej interpretacji organ wziął pod uwagę całokształt argumentacji skarżącej, ignorując jednak wiążącą w niniejszej sprawie ocenę prawną zawartą w wiążącym go prawomocnym wyroku. Powyższe uchybienie nie może jednak być zwalczane poprzez podnoszenie ogólnego zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie licujący z omawianą zasadą. Mając na uwadze powyższe rozważania należało w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację w części obejmującej odpowiedź na drugie z pytań Spółdzielni. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uznanie za prawidłowe stanowiska spółdzielni w tym zakresie. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części skargę należało oddalić. Orzeczenia o kosztach dokonano w oparciu o regulacje art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ostatnio ustawy.