II FSK 324/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1037/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr IPTPB3/423-90/12-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. . 1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1037/12, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 11 maja 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zorganizuje turniej golfowy, promujący markę Spółki oraz ideę uprawiania tego sportu w Polsce. W ramach organizowanego turnieju Spółka zyska możliwość reklamy własnej marki, jak i świadczonych przez siebie usług. Podczas turnieju zaprezentowane zostanie logo Spółki, które pojawi się na bannerach, roll-upach, czy standach reklamowych. Zostaną również rozdane gadżety reklamowe Spółki (z logo Spółki oraz informacjami teleadresowymi). Program finału turnieju przewiduje różnego rodzaju atrakcje np. pokazy taneczne, fitness i mody. Odbędą się także konkursy. Nagrody, które otrzymają uczestnicy konkursów będą przekazane przez Spółkę oraz sponsorów. Goście imprezy będą mogli także skorzystać z profesjonalnych usług fryzjerskich i wizażu. Do ich dyspozycji będą stoły do zabawy w kasyno. Będą mieli też możliwość przejażdżki samochodem znanej marki. Impreza będzie prowadzona przez popularnego konferansjera. Gościem specjalnym będzie znany zespół muzyczny. Dla gości finału turnieju przewidziany będzie częściowo odpłatny poczęstunek na świeżym powietrzu (napoje, kawa, lody, ciastka, desery, wino do degustacji). Informacja o turnieju oraz relacja z imprezy zostanie zamieszczona w mediach (gazetach, portalach internetowych). Wstęp na turniej będzie podlegał opłacie, wnoszonej przez uczestników. Spółka wskazała sposób rozliczenia usług świadczonych na potrzeby organizacji imprezy. Niektóre z usług będą świadczone na zasadzie wymiany barterowej (usługa za reklamę), za część usług będzie przewidziana częściowa dopłata, za pozostałe zaś - pełna odpłatność. Spółka zaznaczyła, że powyższe działania mają na celu pozyskanie nowych klientów, jak i zwiększenie świadomości na temat jej oferty, co prowadzić ma do zwiększenia obrotów (osiągnięcia przychodów). Atrakcje towarzyszące imprezie nie będą miały charakteru nadmiernej wystawności czy wytworności. Odpowiadają one prestiżowi przeprowadzanego turnieju. Turniej golfowy będzie największym tego typu wydarzeniem odbywającym się w regionie. Spółka zapytała m.in., : czy może zaliczyć koszty organizacji turnieju golfowego do kosztów uzyskania przychodów? Skarżąca wyraziła opinię, że wydatki poniesione na organizację turnieju golfowego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.p."). Wskazała, że z tytułu organizacji turnieju uzyska przychód w postaci opłat za wejście na turniej, a zatem wydatki poniesione na organizację turnieju będą bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem tj. będą bezpośrednio służyć jego osiągnięciu. Ponadto, wydatki na promocję oraz utrwalenie świadomości marki firmy również mają na celu osiągnięcie przychodów. W związku z powyższym, wydatki te spełniają pozytywną definicję kosztów uzyskania przychodów i zdaniem Spółki nie należą do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 u.p.d.o.p., a zwłaszcza w ust. 1 pkt 28 tego przepisu. 1.3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych z promocją oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych z organizacją turnieju golfowego. Organ dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizacją turnieju golfowego stwierdził, że charakter imprezy oraz jej oprawa wskazują, że wydatki przeznaczone na organizację turnieju nie powinny być rozpatrywane łącznie, a mogą podlegać podziałowi na poszczególne grupy, których klasyfikacja dla celów podatkowych może być różna. W praktyce, wyodrębnienie poszczególnych wydatków możliwe jest, gdy Spółka posiada staranną dokumentację przebiegu imprezy, w tym także szczegółowy kosztorys, który zawiera precyzyjnie wyodrębnione poszczególne pozycje kosztowe. Organ podniósł, że Spółka wskazywała na reklamowy charakter imprezy, której celem było utrwalenie świadomości marki oraz zwiększenie rozpoznawalności produktów, a w konsekwencji zwiększenie obrotów. Organ wywodził, że wydatki na organizację imprezy skierowanej do szerokiego kręgu odbiorców, w szczególności gdy dotyczą one przekazywania informacji o zakresie świadczonych przez Spółkę usług, spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, o ile przedmiotowe wydatki nie mają charakteru kosztów reprezentacji i są właściwie udokumentowane (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz została wykazana, stosownie do art. 15 ustawy, ich racjonalności z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, zwłaszcza odnośnie kosztów promocyjnych. Ponieważ na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, Spółka powinna posiadać dowody dokumentujące zarówno promocyjny charakter imprezy, jak również jej zakres, dzięki czemu możliwe będzie powiązanie poniesionych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykazanie racjonalności i celowości poniesionych wydatków. Odnośnie wydatków poniesionych na organizację widowiska artystycznego, czy obsługi cateringowej, organ stwierdził, że noszą one znamiona wydatków reprezentacyjnych, ponieważ służą budowaniu relacji z konkretnymi gośćmi, wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, tj. : art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące organizacji turnieju golfowego mają charakter reprezentacji, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie powołanej w nim argumentacji. 2.2. W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że organizowane przez nią wydarzenia towarzyszące turniejowi golfowemu należą do zwykłych atrakcji, zazwyczaj towarzyszących imprezom tej rangi. Nie mają one cech wytworności czy luksusu, gdyż odpowiadają prestiżowi odbywającej się imprezy. Organ pominął w interpretacji fakt, że turniej organizowany przez Spółkę jest największym tego typu wydarzeniem w regionie i w związku z tym wymaga zachowania pewnej oprawy organizacyjnej, co dotyczy np. wydatków na konferansjera czy zespół muzyczny. W ocenie strony nie można z góry przyjmować, że skoro wydarzenie odbywa się na dużą skalę, to jest ono z pewnością okazałe i wytworne. Należy zastanowić się jakie atrakcje towarzyszą podobnym wydarzeniom i dopiero wówczas ocenić, czy w zdarzeniu przedstawionym we wniosku można mówić o reprezentacji. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił, dlaczego poszczególne wydatki zostały potraktowane jako mające charakter reprezentacyjny oraz pominął fakt, że działania Spółki służą celom reklamowym. W ocenie Spółki nie można też przyjmować, że wydatki na żywność mają charakter reprezentacji, w szczególności w sytuacji, w której poczęstunek jest częściowo odpłatny, co zostało przez organ całkowicie pominięte. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji przytoczył treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wydana interpretacja wbrew temu przepisowi miała charakter generalny. Nie przedstawiała wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w kontekście stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę. Stanowiła natomiast rodzaj interpretacji ogólnej i abstrakcyjnej przepisów prawa podatkowego, która ze względu na stopień ogólności wręcz odstępowała od przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji stwierdzenie w pierwszym elemencie wydanej interpretacji, że wydatki wnioskodawcy na promocję jego firmy stanowią koszty uzyskania przychodu, ma charakter generalny dotyczący wszelkich objawów aktywności, które składają się na pojęcie promocji, a nie tych, co do których zadano pytanie interpretacyjne. Poza tym wykracza poza treść pytania zadanego przez stronę, która nie pytała o to czy wydatki na promocje stanowią koszty uzyskania przychodu. Z kolei wskazanie w drugim elemencie tejże interpretacji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki na organizację turnieju golfowego jest równie ogólne co przedstawione wyżej, a wynika z niego między innymi, czego jak się wydaje nie przewidział organ, że wydatki na promocję firmy poniesione w ramach organizowania turnieju golfowego, nie stanowią kosztów podatkowych. Przedstawione wyżej rozumienie wydanej interpretacji nasuwa oczywisty wniosek, że jest ona wewnętrznie sprzeczna i zamiast rozwiewać podatnikowi niepewność co do zastosowania prawa podatkowego, wątpliwości jego pogłębia. W konsekwencji nie wiadomo, czy rzeczywiście organ uznał, że poniesienie wydatków na promocję firmy co do zasady jest kosztem podatkowym, a nie jest nim tylko gdy następuje w ramach organizowania turnieju golfowego, czy też, że w ramach organizowania takiego turnieju nie ponosi się wydatków na promocję. Sąd I instancji wskazał, że Organ uniknąłby powyższej sytuacji gdyby, do czego był zobowiązany na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał wnioskodawcę do wskazania, jakie konkretne wydatki wchodzą w rachubę i dokonał analizy prawnopodatkowej każdego z nich. Tylko wówczas bowiem dokonana wykładnia miałaby charakter konkretny i indywidualny. 3.1. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydana w sprawie interpretacja ma charakter generalny, powierzchowny i jednostronny. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że w interpretacji prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą. Stwierdzono w niej, że charakter imprezy – turnieju golfowego oraz oprawa wskazują na fakt, że wydatki przeznaczone na jej organizację nie powinny być rozpatrywane łącznie, a mogą podlegać podziałowi na poszczególne grupy wydatków, których klasyfikacja dla celów podatkowych może być różna. Zasadnie uznano w interpretacji, że wydatki związane z promocją Spółki przeznaczone na zachęcanie do korzystania z jej usług mające na celu uzyskanie przychodów, stanowić będą koszty ich uzyskania, natomiast wydatki dotyczące organizacji samego turnieju golfowego, widowiska artystycznego, obsługi cateringowej mają znamiona wydatków reprezentacyjnych i tym samym takich kosztów nie stanowią. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że postawiony zarzut został nieprawidłowo sformułowany. Pełnomocnik organu zarzucił bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości wymienione przepisy, są przepisami proceduralnymi, regulującymi kwestie wydawania interpretacji indywidualnych. Niemniej, ze względu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) i dokonaną w niej wykładnią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest do odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Wobec tego należało uznać, że pełnomocnik organu zarzucił w istocie naruszenie przepisów postępowania. 4.4. Przechodząc do tak postawionego zarzutu należy podkreślić, iż celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji co do tego w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez profesjonalnego pełnomocnika. Podkreślić należy, iż przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Jak wskazano w literaturze wykładnia przeprowadzana w kontekście danej jednostkowej sprawy określana jest najczęściej jako operatywna. Jest sporem co do prawa na tle konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego ma znaczenie prawne dla wnioskodawcy, gdyż powinna zawierać ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego, bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego. Jej wydanie stanowi załatwienie sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej (por. J. Brolik, Ogólne i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego str. 81-85). 4.5. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz fakt, iż wniosek interpretacyjny w istocie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka może zaliczyć koszty organizacji turnieju golfowego do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wydana interpretacja nie spełniała ustawowych wymogów. Podkreślić należy, iż co do zasady zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które zostały objęte wykładnią organu podatkowego. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że przy wydaniu interpretacji organ podatkowy nie jest uprawniony do poprawiania, uzupełniania albo zmieniania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny prawnej przyjętej przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana : "CBOSA"). Skoro zatem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że jej działania mają na celu pozyskanie nowych klientów, jak i zwiększenie świadomości na temat jej oferty, co prowadzić ma do zwiększenia obrotów (osiągnięcia przychodów), to organ nie był uprawniony do przyjmowania odmiennych założeń. Wskazać należy, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio Ordynacji podatkowej oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej organ interpretujący nie może wyjść w swojej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Niemniej, w niniejszej sprawie Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, w części dotyczącej kosztów związanych z promocją oraz za nieprawidłowe, w części dotyczącej kosztów związanych z organizacją turnieju golfowego. Stwierdzić należy, że takie zakresowe rozstrzygnięcie na gruncie rozpatrywanej sprawy było nieprawidłowe. Minister dokonał bowiem nieuprawnionej ingerencji w zdarzenie przyszłe wnioskodawcy poprzez jego rozbicie na elementy (koszty promocji i koszty organizacji turnieju golfowego), co doprowadziło do sytuacji, w której podatnik analizując interpretację nie znalazł bezpośredniej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji może ocenić stanowisko podatnika dotyczące jednego zagadnienia prawnego jako prawidłowe lub nieprawidłowe. Nie może uznawać go za prawidłowe w części lub nieprawidłowe w części. Taka interpretacja nie spełniała swojej funkcji informacyjnej, a postępowanie w zgodzie z nią nie daje podatnikowi żadnej ochrony prawnej. Dodatkowo należy podkreślić, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gl 164/09, publ. CBOSA). Sentencja zaskarżonej interpretacji podzielona jest na dwie części, tj. organ stwierdza, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych z promocją, a jednocześnie stwierdza, że jest nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów związanych z organizacją turnieju golfowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Spółka nie uzyskała expressis verbis odpowiedzi na swoje pytanie. W opisie zdarzenia przyszłego nie było podziału na koszty promocji i odrębne od nich koszty organizacji turnieju golfowego. W świetle powyższego, Sąd I instancji słusznie zauważył, że Minister Finansów powinien się ustosunkować do argumentu strony, iż okazały i wytworny charakter wydatków jest wykluczony poprzez wprowadzenie przez organizatorów zasady odpłatności dla wszystkich osób, którzy chcieliby uczestniczyć w turnieju golfowym. Tego elementu jednak w uzasadnieniu interpretacji zabrakło. 4.6. Jeśli w ocenie Ministra Finansów zdarzenie przyszłe przestawione we wniosku nie było jasne i wymagało doprecyzowania, w sprawie mógł znaleźć zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających mających na celu usunięcie braków formalnych w podaniach. Dotyczy to sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w kontekście interpretowanych przepisów. W szczególności gdy analiza stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ jest uprawniony do zastosowania unormowania zawartego w art. 169 § 1-2 Ordynacji podatkowej lub nawet wynikającego z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. 4.7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 poz. 461 ze zm.).