I FSK 146/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1594/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: Z. Sp. z o. o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1117/14-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 lutego 2015 r., nr IPPP3/443-1117/14-2/IG, wydaną na wniosek W. Sp. z o.o. w W.. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, interpretacja Ministra Finansów (dalej w skrócie jako "Organ") została wydana w następującym stanie faktycznym. W ramach prowadzonej przez siebie działalności W. Sp. z o.o. w W. (dalej w skrócie jako "Spółka") nabywa części i akcesoria samochodowe, które odsprzedaje dealerom, podmiotom świadczącym usługi serwisowe i klientom detalicznym, jak również wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych. Podatek naliczony przy nabyciu tych towarów odlicza w 100% uznając, że są to wydatki związane z nabyciem towarów handlowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zdarza się jednak i tak, że Spółka zmienia przeznaczenie tych towarów i wykorzystuje je do remontów i napraw samochodów, w stosunku do których nie jest w stanie zagwarantować, że są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz takich, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, co do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu. Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała trzy pytania: 1) czy jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów stanowiących towary handlowe, które nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które odsprzedaje dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych ? 2) czy nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej ? 3) czy nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży lub wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i przeznacza do wykorzystania w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT"), w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów ? Zdaniem Spółki, na każde z tych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Organ uznał natomiast, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 3, a nieprawidłowe co do pytania 2. Stwierdził, że w momencie nabywania części i akcesoriów samochodowych z zamiarem użycia ich jako towarów handlowych, Spółka miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, ponieważ są to towary wykorzystane do czynności opodatkowanych. Prawo to wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji jednak gdy Spółka dokonała zmiany przeznaczenia tych towarów w ten sposób, że wydatki poniesione na ich zakup stały się wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, co do których należy stosować ograniczenie kwoty podatku naliczonego do 50%, Spółka obowiązana jest skorygować kwoty podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Obowiązek ten wynika z art. 86a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Korekty tej Spółka powinna dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania towarów. W przypadku zmiany przeznaczenia towarów z handlowych na wykorzystane do samochodów służących wyłącznie do działalności gospodarczej nie zachodzi konieczność skorygowania kwot podatku naliczonego, bo pomimo zmiany kwalifikacji prawnej nadal Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku w 100%. Uwzględniając skargę Spółki na tę interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 86a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT i dlatego uchylił ją z mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., alej w skrócie jako "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu z art. 86 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT nie wynika obowiązek skorygowania podatku naliczonego przy zakupie części i akcesoriów samochodowych nawet wówczas, gdy nastąpiła taka zmiana ich przeznaczenia, jak w niniejszej sprawie. W przepisach tych brak jakichkolwiek zapisów o obowiązku skorygowania podatku naliczonego przy zakupie części i akcesoriów samochodowych. Tymczasem tam, gdzie obowiązek taki istnieje, ustawodawca wyraźnie to wskazuje, jak choćby w art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy korekty podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu samochodowego w razie zmiany jego wykorzystywania. Przepis ten, co Sąd podkreślił w uzasadnieniu swego wyroku, nie odnosi się do zmiany wykorzystywania części i akcesoriów samochodowych, a Organ nie wskazał żadnego innego, który by taką regulację zawierał. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Rozwoju i Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nie wystąpił obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu części i akcesoriów samochodowych zakupionych w celu dalszej odsprzedaży w sytuacji gdy nastąpiła zmiana ich wykorzystania i przeznaczenie do remontów i napraw samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale takich, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wyłącznego wykorzystywania do działalności gospodarczej, podczas gdy z przepisów tych wynika konieczność korekty wcześniej odliczonego podatku, 2) przepisów postępowania: art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") przez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia, że Organ w interpretacji nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, podczas gdy Organ wydał interpretację odpowiadającą prawu ze wskazaniem, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i z podaniem uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W oparciu o te zarzuty Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie – w oparciu o art. 185 § 1 tej ustawy - o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, domagając się przy tym zasądzenia na swą rzecz na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. Najpierw jednak kilka słów wprowadzenia. Stan faktyczny sprawy, istotny z punktu widzenia jej końcowego wyniku, można sprowadzić do dwóch kwestii. Pierwsza – Spółka odliczyła 100 % podatku naliczonego w związku z nabyciem części i akcesoriów samochodowych, traktując ten towar jako przeznaczony do sprzedaży, a więc do czynności opodatkowanych, czyli zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Druga – po pewnym czasie Spółka zmieniła przeznaczenie tych towarów w ten sposób, że wykorzystała je do napraw i remontów samochodów używanych przez siebie do działalności gospodarczej, ale takich, w stosunku do których nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do takiej działalności. W tym drugim przypadku wchodzi w grę ograniczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia do 50%. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zalicza się wydatki dotyczące, między innymi, części składowych pojazdów, towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT). Ograniczenie kwoty podatku naliczonego nie wchodzi w grę wówczas, gdy wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Istota sporu, jaki prowadzą strony tego postępowania na jego obecnym etapie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku takiej zmiany przeznaczenia części i akcesoriów samochodowych Spółka obowiązana jest do korekty kwot podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji wyszedł z założenia, że nie jest, ponieważ żaden przepis ustaw o VAT nie wymaga wprost takiej korekty w odniesieniu do części i akcesoriów samochodowych. Pogląd ten wydaje się być wynikiem przyjęcia zasady, w myśl której korekta podatku naliczonego przy nabyciu konkretnego towaru jest wymagana tylko tam, gdzie pozytywny przepis prawa tak stanowi (strona 29 uzasadnienia wyroku, akapit 3), czego dowodem jest art. 90b ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek skorygowania podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, ale już nie części i akcesoriów samochodowych. Jest to pogląd błędny. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na podatniku ciąży zaś obowiązek samoobliczenia podatku i zadeklarowania albo kwoty należnej, albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 99 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji rozliczeniowej. Jest przy tym oczywiste, że samoobliczenie w deklaracji powinno opierać się na wszystkich informacjach potrzebnych do rozliczenia zobowiązania i powinno być zgodne z przepisami prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W sytuacji zatem, gdy deklaracja nie spełnia tych wymogów, art. 81 § 1 O.p. przyznaje podatnikowi prawo skorygowania deklaracji, czyli poprawienia jej błędów. Zasadą zatem jest, że deklaracja podatkowa powinna być prawidłowa, a jeśli nie jest, to wymaga korekty i nie jest potrzebny przepis prawa, który nakładałby na podatnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu konkretnych towarów wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Art. 90b ustawy o VAT nie jest potwierdzeniem zasady przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Wprowadza specjalny tryb korygowania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub oddaniu do użytkowania pojazdu samochodowego, co do którego nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Przede wszystkim przewiduje okres 60 miesięcy na dokonanie takiej korekty, jeśli w tym czasie doszło do zmiany wykorzystania samochodu (za wyjątkiem pojazdu samochodowego o wartości początkowej nie przekraczającej 15.000 zł, art. 90b ust. 6), co jednocześnie oznacza, że zmiany zaistniałe po tym okresie nie wymagają korekty podatku naliczonego. Wyjaśnia jednocześnie, jakie zdarzenia należy uznać za zmianę wykorzystania samochodu i w jaki sposób korygować podatek naliczony (art. 90b ust. 2, 4 i 5). Przyjęcie tezy zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wiązałoby się z trudnym do zaakceptowania stanowiskiem, zgodnie z którym wysokość podatku naliczonego byłaby zależna od deklaracji woli podatnika, a nie od rzeczywistego sposobu wykorzystania towaru, przy którego nabyciu powstał podatek naliczony. Przepis art. 86a ust. 3 ustawy o VAT pozwala nie stosować ograniczenia podatku naliczonego wówczas, gdy wydatki dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem decyduje faktyczne wykorzystanie pojazdów, a nie to zadeklarowane przez podatnika. Deklaracje podatkowe Spółki, w których przyjęto do odliczenia 100 % podatku naliczonego przy nabyciu części i akcesoriów samochodowych okazały się nieprawidłowe. Deklarowane przy ich nabyciu przez Spółkę wykorzystanie do sprzedaży nie miało miejsca, bo zostały wykorzystane do napraw i remontów samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej, a to oznacza, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, że Spółka może odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Słusznie wskazał Organ, że w takiej sytuacji Spółka ma obowiązek skorygować deklaracje, ponieważ ma obowiązek prawidłowo zastosować te przepisy. Tak więc pierwszy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego jest słuszny. Drugi zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania: art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia, że Organ w interpretacji nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie znajduje uzasadnienia w treści wyroku. Nie ma w nim takiego zarzutu, który Sąd miałby postawić Organowi. Uchylenie interpretacji przez Sąd nastąpiło wyłącznie z powodu naruszenia przez Oran przepisów prawa materialnego – art. 86a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Nie mniej jednak z uwagi na trafność zarzutu pierwszego NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę Spółki na interpretację Ministra Finansów z mocy art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł).