II FSK 1262/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 392/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. K. kwotę 5275 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w pozostałej części. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Ol 392/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej za maj 2008 r. zaliczki na podatek. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 2008 przychodów z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi było źródło przychodów, do jakiego należało zaliczyć przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwość zwolnienia tych przychodów od opodatkowania z uwagi na to, że w chwili zbycia wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku tej sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, a w związku z tym przychody z tej działalności powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Z tych względów do przychodów z tej sprzedaży nie miał zastosowania art. 21 ust.1 pkt 28 tej ustawy. Wyrok został wydany przez trzech sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy delegowanych do orzekania w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym Olsztynie. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł J. K., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I w ramach podstawy z art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – poprzez przyjęcie, że zarobkowy charakter działalności występuje zawsze, gdy wykazana jest dodatnia różnica między zakupem a sprzedażą oraz już w przypadku, gdy podatnik ma możliwość udziału w obrocie gospodarczym, a nie jedynie wówczas, gdy ma taki zamiar i na takie uczestnictwo wskazują obiektywne przesłanki oraz że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie zbywał nieruchomości należące do majątku osobistego, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów w związku z rozwiązaniem umowy przedwstępnej w O. (co umożliwiło sprzedaż nieruchomości Z. w częściach i za wyższą cenę niż pojedyncza sprzedaż całej nieruchomości) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ mają charakter odszkodowawczy (ujemnego interesu umownego); II w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy obu instancji nie zwróciły się do skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości w przedkładanych przez niego dowodach, nie uwzględniły zasad logiki w ocenie zebranego materiału dowodowego, do czego były obowiązane na podstawie art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) oraz przyjęły sprzeczne wnioski na podstawie analizy tego samego materiału dowodowego, czego nie powinny uczynić w świetle powołanych przepisów; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do ww. twierdzeń zawartych w skardze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (który przejął obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Przystępując do rozpoznania środka odwoławczego zobowiązany jest zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania, wymieniona w art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, gdy skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Stosownie do art. 179 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Prezydent RP powołuje sędziego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa. W akcie powołania określona jest siedziba sądu, w którym sędzia będzie wykonywał obowiązki służbowe. Istotą powołania na stanowisko sędziego ze wskazaniem miejsca służbowego jest zatem przyznanie osobie powołanej legitymacji do sprawowania władzy sądowniczej wraz z ustaleniem zakresu przyznanej jurysdykcji. Sędzia nie jest zatem powoływany przez Prezydenta RP do wymierzania sprawiedliwości in abstracto, ale jedynie do rozpoznawania spraw w ściśle oznaczonym obszarze jurysdykcyjnym (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2016 r., III KRS 45/12, opubl. w LEX nr 2288955, por. też J. Kremer, Komentarz do art. 46 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, nota 1 i 3, w: Prawo o ustroju sądów powszechnych. Komentarz pod red. A. Górskiego, Warszawa 2013, powołany za LEX). Jednym z odstępstw od tej zasady jest orzekanie przez sędziego w sądzie innym niż wyznaczony w akcie powołania na podstawie delegacji. Sędzia wojewódzkiego sądu administracyjnego może być, za jego zgodą delegowany na czas określony do 2 lat lub czas nieokreślony do innego wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2062 ze zm.), dalej jako "u.s.p." w zw. z art. 29 § 1 i § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn.zm.), dalej jako "p.u.s.a.". Delegowanie nie jest równoznaczne z przeniesieniem do innego sądu, czyli zmianą (na stałe) zakresu jurysdykcji sędziego, wynikającej z aktu powołania. Oznacza ono jedynie, że przez czas określony w delegacji sędzia jest uprawniony do orzekania w innym sądzie, pozostając jednak nadal sędzią sądu, który był wskazany w akcie powołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2005 r., OSK 1262/04, wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny orzeka na rozprawie w składzie trzech sędziów (art. 16 § 1 p.p.s.a.). Powinni to być, z uwagi na powołane wyżej regulacje, sędziowie tego sądu, do którego wniesiono skargę (wniosek). W skład sądu mogą również wchodzić sędziowie delegowani, jednakże zgodnie z art. 46 § 1 u.s.p., nie więcej niż jeden sędzia innego sądu. W przypadku, gdy w składzie sądu uczestniczy więcej niż jeden sędzia innego sądu lub sędzia, który nie został prawidłowo delegowany, mamy do czynienia ze składem sądu sprzecznym z przepisami prawa, co stanowi o zaistnieniu przesłanki nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. J. Kremer, dz. cyt. , nota 5). Zaskarżony wyrok został wydany w składzie trzyosobowym, przy czym wszyscy sędziowie w tym składzie byli sędziami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy delegowanymi do orzekania w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie. Skład sądu naruszał w związku z tym art. 46 § 1 u.s.p. w zw. z art. 29 § 1 p.u.s.a. , a tym samym zachodziła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art.183 § 1 p.p.s.a.), co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 w zw. z art. 186 p.p.s.a. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje bowiem wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność postępowania. Nieważność postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł oceniać zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga musi być bowiem ponownie rozpoznana przez właściwy, zgodny z przepisami, skład sądu właściwego do jej rozpoznania. Mając na uwadze, że wyrok został uchylony z uwagi na stwierdzenie nieważności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (przyznano jedynie zwrot kosztów sądowych).