II FSK 1196/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 95/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 95/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez E.F. P. V sp. z o.o. z siedzibą w L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca zawarła z bankiem umowę o kredyt inwestycyjny, następnie umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji. Na podstawie umowy ramowej skarżąca zawarła umowę o realizację transakcji terminowej typu forward. Zobowiązała się również do sprzedaży na rzecz banku określonej ilości waluty EUR po kursie 3,515 PLN/EUR w określonej w przyszłości dacie tj. 30 kwietnia 2009 r. Na podstawie ww. umów udzielono skarżącej kredytu w kwocie 57 mln PLN. Kolejno w dniu 30 kwietnia 2009 r. udzielono skarżącej kredytu w kwocie 16 mln EUR. Tego samego dnia skarżąca zrealizowała transakcję terminową tj. dokonała sprzedaży uzyskanych w ramach udzielonego kredytu walutowego 16 mln EUR na rzecz banku po określonym uprzednio kursie. Środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży ww. kwoty na rzecz bank, tj. 57 mln PLN, zostały wydatkowane na spłatę kredytu w PLN. Organ kontroli wszczął kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W protokole kontroli organ stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo dokonała rozpoznania różnic kursowych, które wpłynęły na wykazanie przez skarżąca straty. Zdaniem organu doszło do przwalutowania, które wyklucza wystąpienie różnic kursowych, bowiem nie doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR i spłaty kredytu w PLN. W decyzji wydanej w pierwszej instancji, po przedstawieniu przez skarżącą wyjaśnień dotyczących treści umowy kredytowej, oświadczenia banku z dnia 29 sierpnia 2011 r. w sprawie realizacji transakcji terminowej oraz zaciągnięcia kredytu w EUR i spłaty w PLN, organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przwalutowania w potocznym rozumieniu. W opinii organu doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR oraz sprzedaży pozyskanych w ten sposób 16 mln EUR i spłaty kredytu w PLN, zgodnie z treścią umowy kredytowej. Ponadto organ kontroli uznał, że zarówno zaciągnięcie kredytu w EUR, jak i sprzedaż EUR nastąpiła po ustalonym kursie, co wyklucza wystąpienie ujemnych różnic kursowych. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła odwołanie. Wskazała, że kredyt w EUR nigdy nie był przeliczany na PLN, wobec czego nie można uznać, że do jego udzielenia zastosowano jakiś kurs waluty na etapie udzielania kredytu. Zdaniem spółki oznacza to, że należy zastosować średni kurs NBP, a w konsekwencji powstały ujemne różnice kursowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie doszło do przewalutowania w potocznym znaczeniu, a więc do umownej zmiany waluty kredytu. Organ podatkowy dodał, że do umownej zmiany waluty kredytu dojść nie mogło, z uwagi na fakt, iż realizacja transakcji terminowej na sprzedaży EUR wyklucza umowną zmianę waluty. Nie da się raz tej samej kwoty sprzedać i przwalutować. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, że w wydanej decyzji organ nadużywa pojęcia przewalutowanie, pomijając okoliczność, że strony nadały temu pojęciu nowe znaczenie odmienne od potocznego. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z pominięciem wniosków dowodowych skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, wynikających ze sprzedaży kwoty 16.311.256,01 EUR w ramach realizacji kontraktu terminowego. Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ podatkowy wydał decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W szczególności Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez organ nie wynika konkluzja, iż doszło do przewalutowania rozumianego jako umowa zmiany waluty kredytu. W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że mogło dojść do sprzedaży EUR i powstania różnic kursowych. Sąd zaznaczył, że dokumenty bankowe, które zostały włączone do materiału dowodowego należą do kategorii dokumentów urzędowych i korzystają z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Z tego względu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie mógł pominąć treści dokumentów bankowych. W szczególności księgowań potwierdzających dokonanie zakupu i sprzedaży walut przez skarżącą, bez przeprowadzenia dowodów przeciwnych w celu obalenia tego domniemania. Ponadto Sąd zarzucił organowi nieprzeprowadzenie szeregu dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że dokumenty bankowe stanowią dokumenty urzędowe i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej w postaci domniemania autentyczności i wiarygodności. Organ nie przedstawił kontr dowodów. W opinii Sądu organ bezpodstawnie pominął oświadczenia banku, nie wskazując z jakiego powodu odmówił im wiarygodności oraz przeprowadzenia dowodów ze świadków. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu. Uznał, że na obecnym etapie sprawy, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest podstaw do uznania, iż stanowisko organu jest prawidłowe. 4. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. naruszenie zasady państwa prawa; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art., 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w konsekwencji dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zebranego materiału dowodowego i błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.; - art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") poprzez przyjęcie, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że ww. przepisy prawa nie mają w sprawie zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., mimo iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał tych przepisów ustawy procesowej. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło w ten sposób, że zaskarżony wyrok wydano niezgodnie z aktami sprawy w związku z czym nie uwzględniono całego zgromadzonego materiału zgromadzonego w sprawie. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem sporu w sprawie zawisłej przed Sądem pierwszej instancji jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki różnic kursowych jakie miały powstać, jej zdaniem, ze sprzedaży kwoty 16.311.256,01 euro w ramach realizacji kontraktu długoterminowego. Natomiast w ocenie organu podatkowego odwoławczego nie doszło do faktycznej realizacji tego kontraktu, lecz jedynie przewalutowania zaciągniętego wcześniej kredytu inwestycyjnego ze złotych na euro, co było neutralne podatkowo. Podnosząc zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. organ skarżący wyrok powinien zatem wskazać jakie fragmenty materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę podczas kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które świadczyły by, że doszło do sprzedaży euro albo przewalutowania w formie zmiany umowy waluty kredytu w jakiej wyrażony był kapitał. Tymczasem jedynym fragmentem skargi kasacyjnej (s.7), mogącym przemawiać za naruszeniem przez Sąd przepisu art. 133 p.p.s.a. jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominięcie w uzasadnieniu wyroku skutków wyniku przewalutowania, zaewidencjonowanego przez bank w księgach na koncie przychodów 841, a więc przychodów przyszłych okresów, który jest elementem rachunku zysków i strat. Tak sformułowany zarzut jest jednak nieuzasadniony. Jak bowiem przyznaje organ Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny zapisów dotyczących kont księgowych, lecz wyciągnął z tej analizy odmienne wnioski niż organ. Tego rodzaju postępowanie Sądu nie mieści się w dyspozycji normy wypływającej z art. 133 p.p.s.a., na który jedynie w petium skargi kasacyjnej oraz jej reasumpcji powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Podstawę rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny kontrolujący zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Tymczasem nie został on ustalony w sposób zupełny na co trafnie zwraca uwagę Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także błędu proceduralnego w postaci uchybienia przepisom art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie wykroczył bowiem poza zakres analizowanej sprawy administracyjnej. Natomiast skarżący wskazał na odmienną ocenę faktów, wskazując, że Sąd badał stosunek prawnopodatkowy wykraczający poza zakres sprawy, a więc w szerszym zakresie niż wynikający z rozpoznania skargi. Jednak zgromadzone w sprawie dowody, na co trafnie zwraca uwagę Sąd, nie pozwalają na ścisłe ustalenie stanu faktycznego, a więc charakteru stosunków prawnych łączących spółkę z bankiem. Polemiczne stanowisko organu odwoławczego nie zawiera argumentów przemawiających za naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. W konsekwencji, w ślad za Sądem pierwszej instancji, można uznać za przedwczesny zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie znajduje także podstaw by zaakceptować zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia je w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji uznał za błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organy kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy, a w konsekwencji dokonały błędnej oceny prawnej. Tymczasem z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za nieudowodnione fakty pozwalające na zakwestionowanie obniżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z wystąpieniem ujemnej różnicy kursowej w kwocie 14.171.219,22 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na naruszenie w toku postępowania przepisów regulujących gromadzenie dowodów oraz ich ocenę, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazuje on przy tym na konkretne uchybienia procesowe organów prowadzących postępowanie. Należy je podzielić ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, jak zapisy na kontach księgowych banku, potwierdzenie zawarcia terminowej, aneks do umowy kredytu, wyciągi bankowe, "sprawozdanie" i inne, nie pozwalają na formułowanie jednoznacznych wniosków co do charakteru przeprowadzonych operacji finansowych oraz ich prawnopodatkowych skutków. Dowody te, z uwagi na występujące rozbieżności w ich ocenie, nie pozwalają na sformułowanie jednoznacznego stanowiska czy doszło do konwersji, czyli przewalutowania kredytu inwestycyjnego czy wystąpił faktyczny transfer waluty oraz jej sprzedaż. Sąd pierwszej instancji dostrzegając tego rodzaju wątpliwości zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. Nie zawierają one błędów i są logiczną konsekwencją poglądów prawnych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd wskazuje na konieczność pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnieniu pojawiających się w nich sprzeczności. Uzasadnienie wyroku nie zawiera jednak imperatywu kategorycznego wskazującego na konieczności przeprowadzenia nowych dowodów. Będą one celowe dopiero gdy okaże się, że zgromadzone dowody nadal będą budziły wątpliwości w zakresie ustalenia faktów prawotwórczych. Na wątpliwości te oraz ich przyczyny wskazał obszernie Sąd w uzasadnieniu wyroku. Dopiero na końcu Sąd zwraca uwagę na możliwość zastosowania przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Takie wskazania zasługują na pełną aprobatę. Natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie zasługuje na rozpatrzenie z uwagi na brak jego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem w jaki sposób naruszono zasadę państwa prawa i jak ją należy rozumieć w świetle badanej sprawy. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 6