I SA/Łd 1171/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013r. i maj 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r., którym odmówiono A spółce z o.o. w Ł. zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2013 r., a także maj 2014 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za kwiecień 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 200 000 zł. jednocześnie wniosła o przyspieszenie terminu zwrotu wynikającego z deklaracji, w terminie 25 dni. Spółka domagała się rozliczenia zwrotu podatku w wysokości 200 000 zł, wykazanego w deklaracji za kwiecień 2013 r., poprzez jego zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 z tytułu zaliczki za: - lipiec 2013 r., w kwocie 333 zł; - sierpień 2013 r., w kwocie 133 zł; - wrzesień 2013 r., w kwocie 333 zł; - grudzień 2013 r., w kwocie 67,00 zł; - maj 2014 r., w kwocie 67,00 zł. Wspomnianym postanowieniem z [...] r. odmówiono zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. zgodnie z wnioskiem spółki. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 76 § 1, w związku z art. 76b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Zdaniem spółki uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe skutkowałoby brakiem możliwości zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z deklaracji z dniem jej złożenia, a uprawnienie takie wprost wynika z zapisów art. 76b § 1 o.p. Dodatkowo spółka wskazała, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, jak i w dniu sporządzenia zażalenia, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać dokonany. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z [...]r. nie podzielił stanowiska spółki, że w obowiązującym stanie prawnym (a w szczególności art. 76b § 1 o.p.) nie znajduje odzwierciedlenia fakt, iż zaliczenia zwrotu podatku można dokonać tylko w przypadku, gdy wykazana przez podatnika w deklaracji kwota podatku jest bezsporna i nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – Ś., z uwagi na prowadzone postępowanie weryfikacyjne dotyczące zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., w kwocie 200 000 zł, przedłużał kilkukrotnie termin zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. w okresie od 5 czerwca 2013 r. do 6 czerwca 2014r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres od 1 lutego 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. Następnie postanowieniem z 17 września 2014 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za w/w okres. Kontrola podatkowa została zakończona, natomiast postępowanie podatkowe wszczęte w/w postanowieniem, na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, trwało nadal. Trafnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku toczącego się postępowania podatkowego w zakresie zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2013 r., nie jest możliwe jego zaliczenie na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych, a tym samym na poczet zobowiązań wskazanych we wnioskach spółki, tj. zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji właściwie zastosował wykładnie wskazanych powyżej przepisów prawa, odmawiając zaliczenia niezweryfikowanego zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. W sytuacji potwierdzenia zasadności zwrotu podatku (w całości bądź w części), zostanie on zaliczony wraz z należnym oprocentowaniem na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe postanowienie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 120, w związku art. 76 § 1 i art. 76b § 1 o.p. w treści skargi podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 o.p.). Stosownie do art. 76b § 1 powołanej ustawy powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku (art. 76b, w związku z art. 76a § 2 pkt 1 o.p.). Z kolei z treści art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Podatnik może również wraz z rozliczeniem (deklaracją) złożyć wniosek o "przyspieszenie" zwrotu w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na 1 podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku wydłużenia terminu na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy dokonuje zwrotu różnicy podatki w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Wskazać należy, iż zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika i zwrotu podatku od towarów i usług może podlegać dodatkowej weryfikacji. W konsekwencji zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b, w związku z art. 76 § 1 i 76a ustawy o.p. odnosi się do zasadnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić czy deklarowany przez podatnika zwrot jest uzasadniony. Odnosząc powyższe do dyspozycji spółki, by zaliczyć zwrotu podatku VAT, wykazany w deklaracji podatkowej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, podkreślić należy, iż czym innym jest prawo do zwrotu podatku VAT, wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1, w związku z art. 76b § 1 o.p., gdy dotyczą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 o.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zatem jak słusznie zauważyły organy zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 87 ust. 2a ustawy o VAT zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy (lub zaliczenie - jako pośrednia forma zwrotu) w sytuacji weryfikowania jego zasadności, byłby możliwy w przypadku złożenia zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za kwiecień 2013 r. (ostatni raz do 26 grudnia 2015 r.), ze względu na fakt wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, m.in. w zakresie rozliczeń wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Działania te wiążą się bezsprzecznie z ustaleniem zasadności powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej do zwrotu w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. Tym samym brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Jak już bowiem wskazano zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości. Skoro nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, do czasu kiedy nie zostanie on ostatecznie weryfikowany przez organ podatkowy, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia, będącego pośrednią formą dokonania zwrotu. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p., gdyż w ocenie sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem norm prawnych, wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji P.C.