II FSK 2173/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 89/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 89/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją Burmistrza N. z 12 września 2013 r. ustalano Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący w dniu 9 października 2009 r. nabył aktem notarialnym zabudowaną nieruchomość składającą się z działki o powierzchni 1.400 m2 oraz usytuowany na niej budynek (pawilon handlowy) o powierzchni 360 m2 w miejscowości N. Organ podatkowy przeprowadził oględziny tej nieruchomości, a ze sporządzonego protokołu oględzin wynikało, że na części nieruchomości o powierzchni użytkowej 88,77 m2 prowadzona była działalność gospodarcza, co zostało potwierdzone również przez Skarżącego w informacji złożonej w dniu 7 lipca 2006 r., natomiast na części o powierzchni użytkowej 251,91 m2 prowadzone są prace związane z adaptacją obiektu na budynek mieszkalny. Organ I instancji podkreślił, że sporna część budynku jest remontowana przez podatników i przerabiana na cele mieszkalne, w związku z czym nie nabyła jeszcze statusu budynku mieszkalnego i może być zaliczana jedynie do kategorii budynków pozostałych. W rezultacie organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości dla budynków niemieszkalnych jako budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i b) pkt 2 lit. e) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."). Organ wskazał, że na terenie gminy nie jest prowadzona ewidencja budynków, dlatego wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji dane zawarte w decyzji z 10 sierpnia 2001 r., którą to decyzję wydał organ budowlany. Organ podkreślił, że jeżeli z decyzji administracyjnej wynika, iż dany obiekt jest budynkiem innym niż niemieszkalnym opodatkowuje się go wg stawek jak za budynki pozostałe. Zmiana sposobu opodatkowania budynku ze stawki budynków pozostałych na mieszkalne będzie możliwa dopiero po uzyskaniu decyzji o zmianie sposobu użytkowania tego obiektu. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i wniósł odwołanie. 1.3. SKO w Zielonej Górze decyzją z 14 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że skoro podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku był prawidłowy. Natomiast możliwość zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Wówczas obniżenie lub podwyższenie podatku następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i wywiódł skargę do WSA, w której zaskarżył decyzję w części dotyczącej pozycji "od budynków pozostałych w kwocie 1.761,00 zł". 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenie podatku w tej pozycji było bezpodstawne. Podatek wymierzono od pow. 251,91 m² - budynki pozostałe, a w rzeczywistości nie ma tam budynków pozostałych. Wskazana powierzchnia jest powierzchnią budowanego od kilku lat obiektu mieszkaniowego na miejscu dawnego pawilonu handlowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził m.in., że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach - ich posiadanie. Osoba fizyczna nabywająca nieruchomość (budynku) jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest istnienie budynku lub budowli. Zasadnie przyjęto, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności, tj.: nabycie istniejącego budynku albo jego istnienie bądź wybudowanie. Nie ulega wątpliwości, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku. Trafnie zdaniem WSA organ podkreślił, że jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku. Tym samym przyjąć należało, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skoro podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku, to wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy w zakresie spornego budynku był prawidłowy. Sytuację zmiany sposobu wykorzystywania budynku w trakcie roku podatkowego przewiduje art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Wówczas możliwe będzie ewentualne obniżenie lub podwyższenie podatku, które następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zmiana nastąpiła. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez bezprawne zakwalifikowanie i opodatkowanie według znacznie wyższej stawki podatku od nieruchomości części budynku, dla którego decyzją Starosty Zielonogórskiego z dnia 10 sierpnia 2001 r. wydano decyzję - pozwolenie na adaptację istniejącego obiektu na obiekt mieszkalno - usługowy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z decyzją Starosty Zielonogórskiego z dnia 10 sierpnia 2001 r. oraz zgodnie z wpisami w dzienniku budowy, status dotychczasowego obiektu – z chwilą wykonania pierwszych adaptacyjnych – zmienił się z obiektu handlowego na mieszkalno – usługowy i tak też był przez Skarżącego deklarowany. W rezultacie brak jest podstaw do uznania, że obiekt w trakcie adaptacji posiadał w szczególności w 2012 r. charakter określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. budynek pozostały. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. pełnomocnik SKO w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 i w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się w głównej mierze do prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji i w następstwie tego także przyjęcia określonego stanu faktycznego sprawy, a związanego z istnieniem w analizowanym roku podatkowym jako przedmiotu opodatkowania części budynku ( o łącznej powierzchni 360 m²), który w ocenie strony wnoszącej kasację miał przestać istnieć w części na skutek rozbiórki, a następnie odbudowy o powierzchni 251,91 m² z przeznaczeniem na część mieszkalną w budynku mieszkalno-usługowym. Ponadto należy zauważyć, że kwestia utraty przez tą część budynku statusu "pozostałego" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. należy do zagadnień prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej ustalenia organów podatkowych zostały w tym zakresie prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Należy podkreślić, że rozpatrując sprawę organy podatkowe dysponowały decyzją Starosty Zielonogórskiego z 10 sierpnia 2001 r. pozwalającą na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy. Z decyzji tej nie wynika, aby zakresem pozwolenia objęte były także czynności stanowiące roboty budowlane polegające na rozbiórce w całości lub części obiektu budowlanego w postaci budynku handlowego o łącznej powierzchni 360 m². W treści tej decyzji brak jest także jakichkolwiek adnotacji, które wskazywałyby na odbudowę obiektu budowlanego. Dodatkowo organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny budynku usługowo-handlowego w dniu 19 lipca 2011 r., w trakcie których stwierdzono istnienie całego budynku w części adaptowanej na lokal mieszkalny z trwającymi i opisanymi w nim pracami budowlanymi. Podkreślenia wymaga, że ustalenia organu podatkowego oparte zostały m.in. o treść decyzji administracyjnej właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej, która stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dowodu z oględzin, o którym stanowi art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że decyzja Starosty Zielonogórskiego z 10 sierpnia 2001 r., którą dysponował organ, była ostateczna i prawomocna. Jest ona szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Stanowisko to nie jest kwestionowane w orzecznictwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 1417/14, publ. LEX nr 1772606). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone. Należy podkreślić, że strona w trakcie postępowania podatkowego poza samymi twierdzeniami nie oferowała materiału dowodowego, z którego wynikałby inny obraz stanu faktycznego, w szczególności wskazujący na faktyczną rozbiórkę części obiektu handlowego. Ani z treści protokołu oględzin, ani z żadnego innego pisma nie wynika też wniosek strony złożony w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z imiennie wskazanych świadków na określoną tezę dowodową. To z kolei prowadzi do tego, że ustaleniom organów podatkowych, co do wyłącznie adaptacji istniejącej części budynku znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących kompletności i zupełności materiału dowodowego, a przede wszystkim wadliwości oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 6 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Jak wynika z nie zakwestionowanych ustaleń faktycznych roboty budowlane, które zostały przeprowadzone na istniejącym obiekcie handlowo-usługowym związane były z jego przebudową. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, które wskazywałby na prowadzenie prac rozbiórkowych, których efektem byłoby całkowite unicestwienie (nieistnienie) części budynku, a następnie odbudowa w całości tej części. Jeżeli zatem określony budynek istniał nieprzerwanie co najmniej od dnia jego nabycia, aż po 2012 r., to jego adaptacja, czyli przebudowa w rozumieniu art. 3 pkt 7 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej "Prawo budowlane"), mająca na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, nie spowodowała wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Co więcej trafnie wskazały organy podatkowe, że z uwagi na swój charakter handlowo-usługowy do chwili zakończenia przebudowy obiekt ten musiał być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Choć nie zostało to dostatecznie wyartykułowane przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, trafnie przyjęto, że stanowi on tzw. budynek pozostały w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., gdyż prowadzanie prac adaptacyjnych uniemożliwiało jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednocześnie jednak z uwagi na brak zakończenia przebudowy nie mógł zostać uznany za część budynku stanowiącą lokal mieszkalny, gdyż status ten mógł on uzyskać w zgodzie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. dopiero po zakończeniu w nim robót budowlanych. Dopiero bowiem zakończenie adaptacji na cele mieszkaniowe uznać należy za zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku (czyli roku zakończenia prac). Właśnie od tego momentu można mówić o zmianie sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, jako zaadaptowanej na inne cele, czyli w rozpatrywanej sprawie mieszkalne. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której obowiązek podatkowy wygaśnie na skutek rozbiórki całości lub części budynku lub budowli, co w sprawie nie było kwestionowane w relacji do zapisów art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego. Podkreślenia jednak ponownie wymaga, że sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła. Nie można uznać zaś za rozbiórkę i tym samym nie istnienie części budynku, jedynie jego adaptację do nowego przeznaczenia, czy do nowej funkcji użytkowej (mieszkalnej). 4.5. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 6