II FSK 231/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1012/16 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 29.05.2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Ustalił, że skarżąca posiadała koncesję na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), a faktury, wystawione na rzecz skarżącej przez Spółkę E. Sp. z o.o. z siedzibą w J., nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych, co doprowadziło do zawyżenia zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.541.610,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22.01.2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26.06.2015 r. (III SA/Wa 1199/14) tę ostatnią decyzję uchylił, nakazując przeprowadzenie dowodów z danych zgromadzonych przy pomocy tze. modułów GPS, które mogą świadczyć o świadczeniu usług serwisowych przez wystawcę faktur. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21.01.2016 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając, że informacje z tzw. modułów GSM w ramach tzw. systemu VAC nie stanowiły podstawy do usuwania awarii i usterek automatów do gier, wskutek czego dane z tego systemu nie mogą posłużyć do weryfikowania pracy serwisantów i zakresu świadczonych przez nich usług, natomiast świadczeniu usług serwisowych przez wystawcę faktur świadczą dowody zgromadzono w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w postaci zeznań świadków, w tym właścicieli lokali, w których zainstalowane były automaty do gier, a także materiały z innych postępowań kontrolnych. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.) polegające na przyjęciu, iż usługi świadczone przez wystawcę faktur za pomocą jego podwykonawców były fikcyjne, w sytuacji istnienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonywanie, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w sprawie wymienionych przepisów prawa materialnego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) przez opodatkowanie przychodów z działalności uznanej za przestępczą; - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) przez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na toczące się sprawy karne przeciwko członkom zarządu i dyrektorom oddziałów skarżącej, które przesądziłyby, czy opodatkowane przychody są legalne; - art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 123 § 1 i art. 121 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wątpliwości wynikających z braku zebrania wskutek opóźnienia w ich przeprowadzaniu dowodów dotyczących systemu monitorowania i serwisowania automatów do gier, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także przyjęciu przez analogię, że żadna firma nie świadczyła usług serwisowych na rzecz skarżącej, mimo dowodów potwierdzających ich wykonanie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podatkowy organ odwoławczy wywiązał się ze wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednim wydanym w sprawie wyroku. Dowody z zeznań świadków, w tym prezesa zarządu wystawcy faktur za rzekomo wykonane usługi serwisowe, wykazują, że podmiot ten był tzw. buforem, zbierającym faktury za usługi serwisowe od podwykonawców i wystawiającym nierzetelne faktury za rzekomo wykonane takie usługi, co w rzeczywistości służyło przekazywaniu udziałów w zyskach z automatów do gier. Zasadnie też uznano, że informacje z tzw. systemu VAC nie służyły zgłaszaniu i kontroli usuwania awarii tych automatów, a przede wszystkim nie pozwalały na ustalenie, kto awarie te usuwał. Odstępstwo od zasady bezpośredniości i wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zostało zaaprobowane przez Sąd wyrokujący pierwotnie, odmowa ponownego przeprowadzenia tych dowodów nie narusza więc art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 123 § 1 i art. 121 O.p. Rozstrzygnięcie mające zapaść w postępowaniu karnym przeciwko osobom z kierownictwa skarżącej nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, toteż odmowa jego zawieszenia z tego powodu nie narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po spełnieniu określonych przez prawo warunków dozwolone jest uzyskiwanie przychodów z eksploatacji automatów do gier, nie jest więc spełniona przesłanka zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., również w związku z art. 11 P.p.s.a. Ponieważ faktury, na podstawie których skarżąca rozpoznała koszty uzyskania przychodów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowa uwzględnienia tych kosztów nie narusza art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 § 1 P.p.s.a., przejawiające się w nienależytej kontroli Sądu nad prawidłowością ponownego w sprawie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które polegało w szczególności na obrazie fundamentalnych praw podatnika, gwarantowanych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa; 3. art. 151 P.p.s.a., polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; 4. art. 11 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu faktu bycia związanym przez sąd administracyjny wydanym wobec członka zarządu skarżącej wyrokiem karnym; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez brak jego zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie prawomocnym wyrokiem wypowiadał się już sąd administracyjny, natomiast okoliczność ta jest pomijana bądź ignorowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Wymienionym wyrokiem – z dnia 26.06.2015 r. (III SA/Wa 1199/14 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję podatkową tylko z jednego powodu, zlecając z tym kontekście wyłącznie uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach wskazanej spółki. W pozostałym zakresie zarzuty skarżącej, pokrywające się zasadniczo z niniejszymi zarzutami kasacyjnymi – nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnione. Oceny prawne i wytyczne odnośnie dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego są wiążące na podstawie art. 153 P.p.s.a. W ponowionym postępowaniu organ podatkowy przeprowadził niezbędne do wykonania zaleceń Sądu czynności dowodowe, a Sąd wyrokując w sprawie ponownie stwierdził ich zgodność ze sformułowanymi na podstawie art. 153 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania. Skarżąca zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie podniosła, co czyni pozostałe zarzuty bezskutecznymi procesowo. Należy dodać, że na mocy art. 11 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny byłby związany prawomocnym wyrokiem sądu karnego tylko co do faktu popełnienia przestępstwa przez członka zarządu skarżącej. W żadnym razie nie mogło to doprowadzić do konstatacji, że współzarządzana przez niego Spółka (skarżąca) uzyskała przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy. Najdobitniej tezie tej przeczy okoliczność, że czynności, z których skarżąca uzyskiwała przychody, objęte są regulacjami cytowanej wcześniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spełnienie warunków przewidzianych w tej ustawie powoduje, że wymienione przychody uzyskują przymiot legalności, oczywiście błędne jest zatem twierdzenie, że nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.