II FSK 3515/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 534/16 w sprawie ze skarg A..K. i J. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 534/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi J. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargi kasacyjne w imieniu obojga skarżących od powyższego rozstrzygnięcia złożył ich pełnomocnik, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skarg kasacyjnych w obydwu skargach kasacyjnych zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na zasadność jego zastosowania ze względu na fakt, że przy wydaniu będącego przedmiotem skargi postanowienia organ egzekucyjny II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 124 § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej zwana: "k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo braku rozstrzygnięcia w postanowieniu organu I instancji o zgłoszonych przez skarżących zarzutach oraz pomimo, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną oraz poprzez nieuchylenie we wskazanych wyżej okolicznościach postanowienia organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub nie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; - art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 44 i art. 42 w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że w dniu 28 grudnia 2015 r. doszło do doręczenia skarżącym odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co miało spowodować rozpoczęcie biegu 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów i uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzającego, że w związku z tym zarzuty: nieistnienia egzekwowanego obowiązku wobec jego przedawnienia (art. 33 § 1 pkt u.p.e.a.) oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec braku doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego, co stanowiło warunek wszczęcia egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) wniesione w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżących, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2012 r., obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., określoną przez organ podatkowy w decyzji z dnia 16 listopada 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 17 listopada 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zostały wniesione po upływie terminu do ich wniesienia; - art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie art. 44 k.p.a. dla uznania za doręczone skarżącym w dniu 28 grudnia 2015 r. na błędny adres (adres zamieszkania) odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu przez stronę o długotrwałej nieobecności w miejscu zamieszkania i wskazania przez skarżących adresu do korespondencji, co spowodowało, że skarżąca nie miała obiektywnej możliwości wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od dnia, który został przez organ II instancji wskazany jako dzień doręczenia w trybie art. 44 k.p.a.; - art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 44 § 4 k.p.a. poprzez brak umorzenia przez organ II instancji postępowania egzekucyjnego z urzędu w związku z brakiem podstaw do prowadzenia egzekucji, co wynikało z braku dowodów skutecznego doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku i pominięcie przez Sąd I instancji faktu, że pisma strony z dnia 5 i 6 listopada 2015 r. obok wskazania pełnomocnika do doręczeń wskazywały również odrębnie adres do doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej do strony od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na który ww. organ winien wysyłać aż do odwołania korespondencję kierowaną do strony; - brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która uzasadniałaby przyjęcie, że doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego (...) z pominięciem wskazanego uprzednio przez stronę adresu do doręczeń wszelkiej korespondencji można uznać za skuteczne, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec strony zostało wszczęte skutecznie postępowania egzekucyjne. 2.2. W odpowiedzi na skargi kasacyjne wniesiono o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji zmierzają do wykazania, że organ egzekucyjny nieprawidłowo odmówił uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia przyjmując, że odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu świadczenia emerytalnego zostały doręczone w dniu 28 grudnia 2015 r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a., tj. tzw. doręczenia zastępczego. Sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia organów egzekucyjnych miał w ocenie strony naruszyć wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Pomimo wielości zarzutów kasacyjnych istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny regulacji związanych z wszczęciem egzekucji administracyjnej i doręczeniem zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym odpisu tytułu wykonawczego. W ocenie skarżących doręczenie to powinno nastąpić na wskazany przez nich adres do doręczeń, który został przez nich podany w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W tym miejscu należy odnieść się do okoliczności faktycznych sprawy i wskazać, że znajdujące się w aktach sprawy pisma zobowiązanych z dnia 6 listopada 2015 r. złożone zostały do akt konkretnego postępowania podatkowego (wskazują m.in. jego sygnaturę) i informują jedynie o tym, że będą oni przebywać poza miejscem zamieszkania i tym samym ustanawiają pełnomocnika do doręczeń korespondencji w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego i mającej związek ze sprzedażą działek w 2009 r. Załącznikiem do tych pism są pełnomocnictwa do doręczeń wszelkiej korespondencji dla wskazanego w nich doradcy podatkowego. Nie można zatem przyjąć jak wywodzą to strony wnoszące skargę kasacyjną, że pisma te spowodowały w efekcie "utratę" przez podatników dotychczasowego miejsca zamieszkania. Nie do przyjęcia jest stanowisko, że tego rodzaju pismo miałoby ustanawiać we wszystkich późniejszych postępowaniach tak podatkowych, jak i egzekucyjnych nowy, generalny adres do doręczeń stron w siedzibie kancelarii doradcy podatkowego. Należy zauważyć, że w zgodzie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a (nie mającym w sprawie zastosowania). Regulacja ta odwołuje się do miejsca zamieszkania osoby fizycznej, którą jest stosownie do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., zwana dalej : "k.c.") miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W literaturze wskazuje się, że "miejsce zamieszkania" to pojęcie prawne, którego używa się i do określenia miejscowości, i w znaczeniu ściślejszym, tj. do określenia konkretnego lokalu mieszkalnego, ze wskazaniem nie tylko miejscowości, lecz także nazwy ulicy (jeżeli w miejscowości są ulice), numeru domu i mieszkania. O miejscu zamieszkania dorosłej osoby fizycznej można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że dana miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności tej osoby (por. pkt 3.3.1. w P. Pietrasz, Komentarz do art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2014). Ponadto art. 28 k.c. stanowi, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Nie można zatem przyjąć jak chcą tego skarżący, że z uwagi na ustanowienie pełnomocnika do doręczeń w ramach postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i faktycznego przebywanie poza miejscem zamieszkania, organy administracji publicznej nie mogły w innych postępowaniach, aniżeli to do akt którego złożone zostało pełnomocnictwo do doręczeń, kierować korespondencji na adres miejsca ich zamieszkania. Zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. zasadą jest, że pisma doręcza się stronie, a następuje to na podstawie art. 42 § 1 k.p.a. w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wszczynając zatem postępowanie egzekucyjne, a następnie w jego ramach egzekucję administracyjną, organ egzekucyjny zarówno w tytułach wykonawczych, jak i w korespondencji musi posługiwać się adresem miejsca zamieszkania strony. Całkowicie bezzasadne jest zatem stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że zawiadomienie organu podatkowego o przebywaniu poza miejscem zamieszkania zdziałane w ramach toczącego się postępowania podatkowego i połączone z ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń, powoduje po stronie organu egzekucyjnego (nawet w przypadku jego tożsamości z organem podatkowym), konieczność dokonywania doręczeń w toku postępowania egzekucyjnego na adres takiego pełnomocnika. 4.3. Trafnie wobec tego wskazywał Sąd I instancji, że zarówno w ramach procedury podatkowej, jak i postanowień k.p.a. każde pełnomocnictwo, w tym także do doręczeń, powinno być składane do akt konkretnego postępowania i niezależnie od jego zakresu skuteczne jest tylko w ramach tego postępowania. Stanowił o tym obowiązujący w 2015 r. art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacji podatkowej"), zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podobna regulacja obowiązywała na gruncie art. 33 § 3 k.p.a., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przedmiotem postępowania podatkowego jest rozpoznanie konkretnej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień lub obowiązków podatkowych. Z kolei w ramach administracyjnej sprawy egzekucyjnej dokonuje się określenia sposobu postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, w tym m.in. zapłaty podatków oraz stosuje się środki przymusu w celu doprowadzeniu przez organy egzekucyjne do wykonania obowiązków wynikających z prawa materialnego, w tym m.in. zapłaty podatków. Nie można zatem mówić o tożsamości tych dwóch różnych spraw, w których zresztą prowadzone są różne akta, co których istnieje obowiązek składania odrębnych i niezależnych dokumentów pełnomocnictw, w tym do doręczeń. Jak trafnie wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1021/05 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), o fakcie ustanowienia pełnomocnika, organ musi być zawiadomiony w danej, konkretnej sprawie. Przy odpowiednim stosowaniu w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. nie znajduje ograniczenia zasada wynikająca z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. Pełnomocnik ma zatem obowiązek powiadomić organ o swoim działaniu w konkretnej sprawie, a organ nie ma obowiązku domniemywać jego działania. Dopiero od momentu zawiadomienia organu administracji we wskazany powyżej sposób, organ ten ma wynikający z art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism kierowanych do strony. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela ( nawet w przypadku tożsamości organu podatkowego i organu egzekucyjnego) wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), a wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Jakikolwiek zatem pełnomocnik może zostać ustanowiony dopiero w tak prowadzonym postępowaniu. Wadliwe jest także stanowisko, że fakt czasowego nieprzebywania zobowiązanego pod adresem zamieszkania powoduje brak skutku w postaci doręczenia przesyłki przesłanej na ten adres. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że przyjmując dane wynikające z tego rejestru organy te powinny uwzględniać potencjalną, czasową nieobecność strony w miejscu zamieszkania (por. podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13, publ. CBOSA). 4.4. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Właściwie bowiem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że do doręczenia tytułu wykonawczego i tym samym wszczęcia egzekucji administracyjnej doszło z prawidłowym zastosowaniem domniemania z art. 44 § 4 k.p.a. W konsekwencji nieuzasadnione są także podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 k.p.a. i w zw. z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz w zw. art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 44 i art. 42 w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., gdyż termin do wniesienia zarzutów rozpoczął swój bieg w dniu 28 grudnia 2015 r. Przyjąć także należało, że w dniu 11 grudnia 2015 r. doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., gdyż zobowiązani zostali powiadomieni o zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego i doręczono im tytuły wykonawcze w dniu 28 grudnia 2015 r. Wobec tego organ egzekucyjny nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia spóźnionych zarzutów z dnia 22 stycznia 2016 r. i tym samym prawidłowo odmówił ich uwzględnienia. Z tych samych przyczyn nie było powodu do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 44 § 4 k.p.a., ponieważ ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy nie miały podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. 4.5. Brak było także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Co prawda dokonując prezentacji stanu sprawy oraz wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie odniósł się wprost do treści pisma strony z dnia 6 listopada 2015 r. i dołączonego do niego pełnomocnictwa, lecz ich treść nie może pozostawiać wątpliwości, że stanowiły one wyłącznie złożenie do akt sprawy postępowania podatkowego pełnomocnictwa do doręczeń dla wskazanego w nich doradcy podatkowego. Prawidłowo zatem w zaskarżonym wyroku odniesiono się do kwestii braku skuteczności tego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami strony wnoszącej skargi kasacyjne, że nie wyjaśniono podstawy prawnej w zakresie skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim należy przypomnieć, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte jeszcze przed doręczeniem stronie tytułu egzekucyjnego. Z chwilą doręczenia tytułu wykonawczego dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej, które to pojęcia jak wskazano powyżej nie są tożsame. Zagadnienie to było przedmiotem wypowiedzi Sądu I instancji i znajduje się na stronach 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Opiera się ono na przyjęciu prawidłowego założenia, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanym na podstawie art. 44 § 4 k.p.a. odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w ZUS. 4.6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).