II FSK 1757/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 792/12 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1757/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. Z. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 14 listopada 2008 r. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2004 r. do lipca 2005 r. i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. jako organowi egzekucyjnemu właściwemu do przeprowadzenia egzekucji. Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego wysłano skarżącemu na adres w miejscowości K. i po awizowaniu uznano za doręczone w dniu 5 stycznia 2009 r., po czym sprawę przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. jako organowi właściwemu do prowadzenia egzekucji. Dnia 30 marca 2011 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wadliwość wystawionych tytułów wykonawczych oraz niedoręczenie mu zarówno tych tytułów, jak i upomnień, które wysłano na nieaktualny adres. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, podając, że o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem 31 października 2007 r. skarżący zawiadomił organ egzekucyjny dopiero dnia 9 marca 2009 r., toteż doręczenie mu na adres, pod którym prowadził działalność, upomnień (w dniu 8 lipca 2008 r.) i tytułów wykonawczych (w dniu 22 grudnia 2008 r.) było skuteczne. W zażaleniu na to postanowienie skarżący zarzucił, że upomnień i tytułów wykonawczych jednak mu nie doręczono, a w aktach brak potwierdzenia dokonania tych doręczeń, bowiem na korespondencji figuruje adnotacja "adresat nieznany". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że upomnienia doręczono w trybie przewidzianym w art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.), a informację o tym zamieszczono w rubryce nr 49 tytułów wykonawczych. Korespondencję wysłano na adres znany urzędowi jako miejsce prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a na odesłanej do urzędu kopercie nie zamieszczono informacji poddających w wątpliwość skuteczność doręczenia. Skarżący, jako zarejestrowany podatnik VAT, na mocy art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) miał obowiązek zgłosić zaprzestanie działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Z kolei tytuły wykonawcze wysłano na adres zamieszkania skarżącego i również skutecznie doręczono w trybie przewidzianym w art. 44 K.p.a., po dwukrotnym awizowaniu. Zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 59 u.p.e.a. i nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanego po terminie wyznaczonym do załatwienia sprawy, a ponadto zarzucił, że nie umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kilkakrotnie nie dochowano terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tytuły wykonawcze wystawiono po upływie 4 lat po powstaniu zobowiązania podatkowego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zarzuty skargi są chybione, bowiem wysłanie postanowienia po terminie wyznaczonym na załatwienie sprawy nie powoduje jego bezskuteczności, w postępowaniu egzekucyjnym nie ma zastosowania zasada umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nieprawidłowa treść tytułów wykonawczych nie jest przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego, tytuły te prawidłowo doręczono na adres zamieszkania skarżącego, a termin ich wystawienia – o ile nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – nie jest istotny. Trafny jest natomiast zarzut sformułowany na wcześniejszym etapie postępowania, dotyczący nieprawidłowego doręczenia upomnienia, a mianowicie na adres, pod którym skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej, o czym świadczy decyzja Prezydenta W. z dnia 7 listopada 2007 r. o wykreśleniu skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej. Chociaż art. 96 ust. 6 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności, ale nie przewiduje konsekwencji zaniechania tego zgłoszenia, wskutek czego doręczenie upomnień na nieaktualny już adres nie było skuteczne – zwłaszcza, że informacja o zaprzestaniu działalności pod tym adresem była zamieszczona w jawnej (także dla organu egzekucyjnego) ewidencji. Prowadzi to do wniosku, że upomnienia skarżącemu nie doręczono, co uzasadnia żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w następstwie uznania, że skarżącemu nie doręczono upomnień wzywających do zapłaty, mimo, że nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 2. art. 42 § 1 w związku z art. 44 K.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zastępcze doręczenie upomnień w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (będącym miejscem pracy w rozumieniu K.p.a.) jest skuteczne, gdyż nastąpiło pod adresem wynikającym z ewidencji prowadzonej przez urząd, a skarżący nie wywiązał się z obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności; 3. art. 96 ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że zaniechanie przez skarżącego nałożonego tym przepisem obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej pod określonym adresem nie może powodować, że skuteczne jest doręczenie dokonane na ten adres. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Podatnicy będący osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą i podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, mają obowiązek zawiadamiać organy podatkowe zarówno o rozpoczęciu działalności gospodarczej i adresie, pod którym jest ona prowadzona, jak i o zakończeniu tej działalności. Wynika to zarówno z przepisów u.p.t.u., jak i z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.z.e.). Art. 96 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15 (czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą) są obowiązane przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne – a podmioty, których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku lub wykonujących czynności zwolnione od tego podatku, zgłoszenie takie mogą złożyć (art. 96 ust. 3 u.p.t.u.). Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 6 u.p.t.u.). Niezależnie od powyższego wymienieni podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu na podstawie art. 2 ust. 1 u.z.e. Zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi, wykonującymi działalność gospodarczą, zawiera – między innymi – adres głównego oraz dodatkowych miejsc wykonywania działalności (art. 5 ust. 4 u.z.e.); podatnicy ci mają także obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego (art. 9 ust. 1 u.z.e.). Na temat skutków niewywiązania się przez podatnika z obowiązków aktualizacyjnych sądy administracyjne wypowiadały się już kilkakrotnie. W szczególności można w tym kontekście wymienić prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2007 r. (III SA/Wa 494/07) – w którym stwierdzono, że skoro z akt sprawy nie wynika, aby na dzień wysyłki pisma organ podatkowy dysponował innym adresem, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres wynikający z prowadzonej przez organ ewidencji podatników; nieprawomocny (w dacie wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. (I SA/Sz 1485/13) – w którym stwierdzono, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu podatnika, niedopuszczalne jest przerzucanie na organy podatkowe skutków braku powiadomienia ich o tej zmianie; a przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (II FSK 123/11) – w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych, uwzględnianych w zgłoszeniu aktualizacyjnym, wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia – nawet, jeżeli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu – nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zapatrywanie prawne wyrażone w wyżej przytoczonych wyrokach sądów administracyjnych podziela. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, na którym opiera się zaskarżony wyrok, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji także w innych ewidencjach publicznych, w tym w ewidencji działalności gospodarczej. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe, jak również związany z tym obowiązek identyfikacyjny i aktualizacyjny, ciążący na podatnikach, służą – między innymi – zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne zadeklarowanie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz określenie adresów: zamieszkania lub siedziby, a także miejsc wykonywania tej działalności. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Koreluje z tą zasadą ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej – umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Wypada dodać, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach – jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej – bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy więc stwierdzić, że są one uzasadnione. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, gdy twierdzi, że upomnienia wzywające skarżącego do zapłaty zaległości podatkowych wysłano na prawidłowy adres, to jest na wynikający z prowadzonej ewidencji adres wykonywania działalności, że pisma te doręczono prawidłowo, w trybie określonym w art. 42 § 1 w związku z art. 44 K.p.a. oraz że naruszenie przez skarżącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej pod określonym adresem narusza art. 96 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że skarżącemu nie doręczono upomnienia, wskutek czego zachodzi wymieniona w art. 57 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest niezasadne, a zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uwzględnienie skargi – nieprawidłowe. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości. Zarazem, ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), art. 188 P.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, to jest przed dniem 15 sierpnia 2015 r., a istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jak bowiem – trafnie – wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zawarte w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a odnoszący się do wynikających z nich zagadnień wywód prawny tego Sądu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje i podziela. Uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało wyłącznie z dopatrzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny innych uchybień, niż wskazane w skardze; skoro jednak w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odmienny, zaszła konieczność korekty pierwotnego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.