II FSK 2159/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 704/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 704/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organy skarbowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie w szczególności wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego i dowodu z zeznań świadka; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach sprawy. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skargę kasacyjną, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. 3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu postępowania oraz przepisu prawa materialnego. Przez wzgląd na sposób w jaki zostały uzasadnione zarzuty kasacyjne wskazać należy, że w świetle art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich warunków ustanowionych powyżej powołanymi przepisami prawa. Należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej wadliwie sformułował zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż pominięto, że przepis ten dzieli się jeszcze na dalsze jednostki redakcyjne. Ponadto zarzutu tego także nie uzasadniono, co w rezultacie powoduje, że uchyla się on spod merytorycznej kontroli. 3.3. Poddając kontroli zaskarżony wyrok w granicach, na które pozwala skarga kasacyjna, przede wszystkim należy wskazać, że treść przepisu prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie determinuje zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wynika to z treści tego przepisu. W sprawie zakwestionowano prawo do wyłączenia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy organ kilkukrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości oraz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na inny cel mieszkaniowy. Skarżący był pouczony o obowiązujących przepisach oraz obowiązku udokumentowania poniesionych wydatków zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. W toku czynności sprawdzających i prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień na co dokładnie i w jakich kwotach zostały przez niego wydatkowane środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Składane przez skarżącego wnioski dowodowe wskazują, że informacji w tym zakresie miała udzielić jego żona oraz biegły do spraw budowlanych. Pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw budowlanych na okoliczność wartości nakładów dokonanych na nowy lokal oraz przesłuchanie małżonki w charakterze świadka na okoliczność dokonanych nakładów i pochodzenia środków na te nakłady ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie organy podatkowe uznały, co zostało zaakceptowane Sąd I instancji, iż wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie. Opinia biegłego, czy zeznania świadków nie mogą stanowić wyłącznych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. nie mogą zastąpić dowodów źródłowych takich jak faktury, rachunki czy umowy. Skarżący wiedząc o konieczności rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu powinien zadbać o udokumentowanie poczynionych wydatków. 3.4. W rozpatrywanej sprawie również dla toku postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Jak wskazano wyżej w świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 77³ Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 77³ w M. Fras [red.], M. Habdas [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015). Wobec tego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że wbrew temu co twierdzi skarżący dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadków, czy opinia biegłego. Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). 3.5. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W sprawie to skarżący nie przedłożył dowodów, a tym samym zaniedbał swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania ze zwolnienia. Przeprowadzenie żądanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego i zeznań świadka nie zasługiwało na uwzględnienie i w tym zakresie zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego z art. 122 Ordynacji podatkowej. 3.6 Reasumując, skoro podatnik mógł wykazać poniesienie określonych wydatków na prace budowlane tylko za pomocą dowodów z dokumentów, a nie na podstawie zeznań świadków czy opinii biegłego to słusznie uznano, że nie przedstawił on dowodów na poniesienie spornych w sprawie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto należy podkreślić, że skarżący był informowany o konieczności przedstawienia dowodów w ramach toczącego się postępowania i miał taką możliwość. Udokumentowanie wydatku, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie może polegać na stwierdzaniu istnienia jakiegoś faktu lub zdarzenia (jak budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego) za pomocą środka dowodowego w postaci opinii biegłego, czy zeznania świadka. 3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).