I FSK 712/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1096/15 w sprawie ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P.Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1096/15. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi P. sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 lipca 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 lutego 2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec 2011 r. na zaległość w tym podatku za styczeń 2011 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Rozliczając podatek za styczeń 2011 r. Spółka złożyła: - w dniu 9 marca 2011 r. (data wpływu) deklarację VAT-7, wykazując różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.001.198 zł; - w dniu 31 marca 2011 r. korektę tej deklaracji, wykazując do zwrotu 2.001.209 zł, którą zwrócono w dniu 30 maja 2011 r.; - w dniu 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu) drugą korektę wykazując tożsamą kwotę do zwrotu; - w dniu 31 grudnia 2014 r. trzecią korektę z podatkiem do zapłaty w kwocie 58.908.728 zł. Wobec powyższego powstała zaległość podatkowa z tytułu: wykazanego podatku (58.908.728 zł z terminem płatności zobowiązania na dzień 25 lutego 2011 r.) oraz uprzednio otrzymanego zwrotu (2.001.209 zł z dnia 30 maja 2011 r.). Z kolei rozliczając podatek za lipiec 2011 r. Spółka złożyła: - w dniu 28 sierpnia 2011 r. (data wpływu) deklarację VAT-7, wykazując różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.947.135 zł, którą zwrócono w dniu 25 października 2011 r.; - w dniu 31 grudnia 2014 r. korektę, wykazując do zwrotu 4.024.635 zł, czyli o 77.500 zł więcej niż w deklaracji pierwotnej. Wraz z korektami deklaracji za poszczególne miesiące z lat 2011-2012, złożonymi w dniu 31 grudnia 2014 r., Spółka wniosła o zaliczenie wykazanych w nich zwiększonych kwot zwrotów (w tym za lipiec 2011 r.) na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. oraz odsetek za zwłokę według dat upływu terminu złożenia deklaracji, w których wykazano większe kwoty zwrotów. 2.2. Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 lutego 2015 r., którym dokonano zaliczenia zwiększonej kwoty zwrotu (77.500 zł) - powstałej na skutek złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za lipiec 2011 r. - na poczet zaległości w tym podatku za styczeń 2011 r. (57.545,10 zł) oraz odsetek za zwłokę (19.945,90 zł), liczonych od dnia 26 lutego 2011 r., tj. dnia następującego po upływie terminu płatności podatku za ten miesiąc, do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. wpływu korekty deklaracji wykazującej zarachowywaną kwotę zwrotu (podwyższoną jej część). W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji przyjął, że: - Spółka błędnie uważała, że złożenie w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za lipiec 2011 r. z wykazaną wyższą kwotą do zwrotu, skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa zwrotem w podwyższonej części już z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, tj. od dnia 28 sierpnia 2011 r.; - tymczasem kwota ta wynikała dopiero z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. i z tą datą Skarb Państwa dysponując nią mógł dokonać jej zaliczenia; - do dnia złożenia korekty, tj. do 31 grudnia 2014 r., Spółka dysponowała kwotą nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. zwrotu za styczeń 2011 r. (2.001.209.00 zł) oraz kwotą wynikającą z nieuiszczonego w terminie płatności, tj. 26 lutego 2011 r., zobowiązania podatkowego (58.908.728 zł); - w stosunku do zaległości podatkowej zastosowano stawkę odsetek za zwłokę obniżoną do 75% jej wysokości; - na sposób zaliczenia nie mogła wpłynąć interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613.; dalej: O.p.) przez wadliwe zaliczenie podwyższonego zwrotu oraz nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej; - art. 53 § 1-2 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) oraz art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie, w tym naruszenie zasady proporcjonalności, gdyż zaliczenie podwyższonego zwrotu na zaległość powinno nastąpić w dacie powstania prawa do ubiegania się o zwrot za lipiec 2011 r. w prawidłowej wysokości, a dodatkowo należało uwzględnić, że kwota zaległości byłaby mniejsza, gdyby prawidłowo zaliczono zwrot za okresy wcześniejsze; - art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. przez zaliczenie podwyższonego zwrotu za lipiec 2011 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r. dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za lipiec 2011 r., mimo że zarówno zwiększony zwrot za ten miesiąc, jak i zaległość za styczeń 2011 r. były efektem przenoszenia faktur korygujących in minus ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienia organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - literalne odczytanie art. 76b O.p. uzasadniało sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach; - trafnie jednak Spółka podniosła, iż wskutek późniejszego złożenia korekty za lipiec 2011 r., Skarb Państwa wcześniej nie musiał dokonywać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznaczało, że przez ponad trzy lata dysponował częścią środków, które (jak się okazało w wyniku korekty) przysługiwały Skarżącej za ten okres; - podobna ocena płynie z wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13; - art. 76b w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do podatników podatku VAT powodują zachwianie symetrii między ich interesami a interesami Skarbu Państwa; - Spółka została obciążona odsetkami od zaległości za styczeń 2011 r. także za okres od daty złożenia deklaracji za lipiec 2011 r. do daty jej ostatecznej korekty, co w istocie stanowiło sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności; - uchybiono również art. 53 § 1, 2 i 5 pkt 1 O.p w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż za okres naliczenia odsetek od daty złożenia deklaracji za lipiec 2011 r. do daty jej ostatecznej korekty, nie wystąpił uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa (w wysokości prawidłowo wykazanego zwrotu); - argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazywały także, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., przyjmując, iż zaliczenie podwyższonej kwoty zwrotu na poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatniej korekty deklaracji, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot w niższej wysokości; - naruszono zasadę zaufania przez zajęcie stanowiska odmiennego od wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 53 § 1, 2 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i uznanie, że okres naliczania odsetek od daty złożenia deklaracji za lipiec 2011 r. do daty ostatecznej korekty deklaracji, tj. 31 grudnia 2014 r., jest w istocie sankcją naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Skarbu Państwa, gwarantując nieuzasadniony wpływ do budżetu, chociaż ten nie dysponował ani nadpłatą, ani też przysługującą Spółce podwyższoną kwotą zwrotu od dnia złożenia deklaracji pierwotnej za lipiec 2011 r., gdyż kwota ta w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. ostatniej korekty deklaracji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 76b § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie podwyższonej kwoty zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot w niższej wysokości, chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji; 3) art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k O.p. przez niezasadne uchylenie postanowień i uznanie, iż naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości w większej wysokości niż wynikało to z otrzymanej interpretacji szkodzi Spółce, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem Spółka z wnioskiem o interpretację wystąpiła dopiero w dniu 29 grudnia 2014 r., zaś w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła ostatnią korektę deklaracji, co oznaczało, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 14k O.p. nie znalazł zastosowania; nadto w dacie rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji istniała już zmieniona interpretacja Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 6.3. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 76b zdanie pierwsze O.p. do zwrotu podatku, którym jest także zwrot różnicy podatku VAT, stosuje się odpowiednio art. 76 dotyczący m.in. zaliczania z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz art. 76a dotyczący formy (postanowienie na które służy zażalenie) i momentu zaliczania nadpłat na te zaległości. Wskazać przy tym trzeba, że według zdania drugiego art. 76b O.p. zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. 6.4. W rozpoznanej sprawie sporne było to, jak należało potraktować podwyższoną kwotę zwrotu różnicy podatku za lipiec 2011 r. (77.500 zł), którą wykazano przez złożenie w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za ten miesiąc z wyższym niż pierwotnie zwrotem, z punktu widzenia sposobu naliczania odsetek. Innymi słowy: - czy należało przyjąć, tak jak uważała to Spółka i za nią Sąd pierwszej instancji, że owa "dodatkowa" kwota zwrotu powinna być potraktowana tak, jakby Skarb Państwa dysponował nią już od daty złożenia pierwotnej deklaracji za lipiec 2011 r., albowiem wskutek późniejszego złożenia korekty za ten miesiąc Skarb Państwa nie musiał wcześniej dokonać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznaczać miało, że dysponował tą częścią środków, które (jak się okazało w wyniku korekty) przysługiwały Skarżącej za wskazany okres rozliczeniowy; - czy jednak uznać należało tak, jak przyjęły organy podatkowe, że owa podwyższona kwota zwrotu stała się kwotą w dyspozycji Skarbu Państwa dopiero z momentem złożenia korekty deklaracji VAT-7 w dniu 31 grudnia 2014 r. wykazującej wyższą niż pierwotnie kwotę do zwrotu i z tą datą możliwe stało się dokonanie jej zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki od niej. 6.5. Przy tak ujętym sporze racja prawna leżała po stronie organów podatkowych. Zasadny okazał się zarzut pierwszy skargi kasacyjnej (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Skarb Państwa nie dysponował bowiem zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej (tj. 77.500 zł) w dacie złożenia deklaracji za lipiec 2011 r. (tj. 28 sierpnia 2011 r.). Spółka wykazała zwrot w tej podwyższonej części dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia tego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji dopiero od tej daty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą ową kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej i z jej korekty z dnia 31 grudnia 2014 r.). Dopóki Spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samobliczanego przez Spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przyspożenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie to uczyniła dużo później. 6.6. Stan taki był więc inną sytuacją niż wskazana przez Sąd pierwszej instancji w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13, powołanym jako mający przemawiać za wadliwością skontrolowanych postanowień. Zapatrywanie w nim wyrażone odnosiło się bowiem do takiego przypadku, który obejmował częściowe nienaliczanie odsetek od zaległości na które zaliczany jest zwrot lub nadpłata, w okresach, gdy ten zwrot lub nadpłata już są wykazane (istnieją), a nie "wstecznie", tak, jakby wcześniej już je wykazano, tzn. że można było je wykazać, choć tego nie uczyniono. Ponadto w powołanym wyroku Sąd także przyjął, że uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa przestał istnieć w momencie ostatecznego wykazania podwyższonej w stosunku do pierwotnej kwoty zwrotu zarachowywanej na zaległość. 6.7. Dodać należy i to, że w zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. 6.8. Wobec powyższego, trafny okazał się również zarzut drugi skargi kasacyjnej (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Prawidłowa wykładnia przepisów w nim powołanych, na gruncie stanu faktycznego tej sprawy i zarysowanego wyżej zagadnienia spornego, prowadziła do wniosku, że Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, iż zaliczenie kwoty zwrotu w podwyższonej części powinno nastąpić z dniem, w którym złożono deklarację z wykazaną niższą kwotą zwrotu. 6.9. Z kolei trzeci i ostatni zarazem zarzut skargi kasacyjnej (zarzut z pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) zasługiwał także na uwzględnienie. Nie można było mówić o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 121 § 1 i art. 14k O.p., w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została wydana później niż Spółka dokonała stosownych korekt. Działanie jej nie mogło zatem w takim przypadku w żaden sposób być podyktowane interpretacją, która wówczas jeszcze nie istniała. Poza tym interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu zarachowywania zwrotu i nadpłat w podatku VAT na zaległość podatkową. W tym zaś zakresie Spółka zasadniczo nic nie mogła zrobić, w szczególności nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie bowiem zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, Spółka nie mogła więc bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną tak wydanej interpretacji. 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 oraz art. 209 P.p.s.a.