II FSK 1504/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jolanta Sokołowska, , , po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3262/15 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r., nr DD10.8221.109.2015.MZO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3262/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę P. Sp. z o.o. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podał, iż Minister Finansów w dniu 20 sierpnia 2015 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, która doręczona została spółce w dniu 24 sierpnia 2015 r. z pouczeniem, że warunkiem złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest wezwanie na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od doręczenia zmiany interpretacji. Spółka w dniu 4 września 2015 r. (data nadania) wezwała do usunięcia naruszenia prawa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Organ w dniu 16 września 2015 r. przekazał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z właściwością do Ministra Finansów. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka w dniu 2 listopada 2015 r. (data nadania) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który przekazał ją w dniu 6 listopada 2015 r., zgodnie z właściwością do Ministra Finansów. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga podlega odrzuceniu, albowiem złożenie tego środka zaskarżenia winno zostać poprzedzone skutecznym i terminowym wezwaniem właściwego organu administracji do usunięcia naruszenia prawa. Sąd zauważył, iż zmiana interpretacji indywidualnej została skutecznie doręczona spółce w dniu 24 sierpnia 2015 r., zatem termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - wynikający z przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") upłynął z dniem 7 września 2015 r. Wprawdzie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącej nadał w dniu 4 września 2015 r. w polskiej placówce pocztowej, jednakże adresatem pisma uczynił niewłaściwy organ, albowiem pismo skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., a nie do Ministra Finansów, który wydał przedmiotową zmianę interpretacji indywidualnej. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 7 września 2015 r., ten zaś pismem z dnia 14 września 2015 r. przekazał sprawę do załatwienia zgodnie z właściwością Ministrowi Finansów. Pismo wpłynęło do Ministra Finansów 16 września 2015 r. Sąd zwrócił uwagę, że o przysługujących środkach zaskarżenia prawidłowo poinformowano Skarżącą w pouczeniu zawartym w zmianie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpłynęło do organu właściwego, jakim był Minister Finansów, w zakreślonym przez ustawodawcę w art. 52 § 3 P.p.s.a. terminie, zatem należało uznać je za wniesione z uchybieniem terminu. Sąd wskazał, że jedną z przyczyn, o których mowa wart. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stanowiących podstawę do odrzucenia skargi jest wniesienie jej do sądu bez wyczerpania środków zaskarżenia, albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. bez uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia, gdyż w ocenie WSA wysłanie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. do Dyrektora Izby Skarbowego (jako organu niewłaściwego) zamiast do Ministra Finansów, jako organu właściwego do otrzymania tego wezwania, skutkuje niewyczerpanie środków zaskarżenia, a w konsekwencji, niedopuszczalnością skargi do WSA – pomimo, że zgodnie z art. 170 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przekazał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministrowi Finansów, jako organowi właściwemu; 2) art. 132, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na odrzuceniu skargi, zamiast jej merytorycznego rozstrzygnięcia i wydania wyroku, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania celem wydania wyroku przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie przesądzenia wymaga, czy art. 170 § 1 O.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca w ustawowym terminie złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, do organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej zmienionej, tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zamiast do Ministra Finansów. Nie ulega wątpliwości, że organem właściwym, do którego skarżąca powinna wystosować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa był Minister Finansów, ponieważ to ten organ zmienił wcześniej wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 zdanie pierwsze P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (w tym interpretacje indywidualne), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Ordynacja podatkowa nie przewiduje środków zaskarżenia na interpretacje indywidualne, więc przytoczony przepis ma do nich zastosowanie. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż zmieniona interpretacja indywidualna nie zatraca istoty i funkcji interpretacji indywidualnej, czyli jest interpretacją indywidualną, zatem znajduje do niej zastosowanie art. 14h O.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Ministra Finansów zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r., stanowił, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 170 O.p. Zgodnie z treścią art. 170 § 1 O.p., jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Natomiast stosownie do postanowień § 2 tego artykułu, podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Z regulacji tych wynika, po pierwsze, że obowiązkiem organu, który jest niewłaściwy do załatwienia sprawy objętej podaniem, przekazanie podania do organu właściwego; po drugie, że podanie wniesione w terminie do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa, uważa się za wniesione w terminie. Na tle regulacji zawartych w art. 52 § 3 P.p.s.a oraz art. 170 O.p. wyłania się problem wymagający odpowiedzi na pytanie, czy skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest instytucją normowaną na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to czy przy stosowaniu tej instytucji znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Na tle tego zagadnienia zarysowały się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa odmienne poglądy. W wyroku z dnia 14 marca 2011 r. I FPS 5/10 wydanym w składzie siedmiu sędziów (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany na mocy wymienionego przepisu P.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o jakich mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy (Ordynacji podatkowej – przypis Sądu), które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ". Z poglądem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie sygn. akt II FSK 1874/12, który w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r., (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. [...] Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia. [...] Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 p.p.s.a. należy wobec tego uznać za rodzaj sformalizowanej prośby (remonstracji), podaniem o uchylenie lub zmianę w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnoszonej do organu administracji w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową. [...] Zarówno wobec tego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też interpretacyjnego". W postanowieniu tym podkreślono, że z woli samego ustawodawcy w przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji w trybie tej ustawy procesowej. Stwierdzono, że czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której toku zastosowanie znajdowałyby przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Zatem według pierwszego z zaprezentowanych poglądów do instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w niektórych sytuacjach mają zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast według drugiego poglądu - czynności podejmowane w związku z wezwaniem pozostają poza granicami sprawy administracyjnej i przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że nie można w sposób kategoryczny wyłączyć stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. Aczkolwiek wezwanie to zostało ustanowione na gruncie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jak trafnie wskazano w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. I FPS 5/10 adresatem, do którego ten środek jest kierowany uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. Organ, który został wezwany do usunięcia naruszenia prawa ma możliwość zachować milczenie (nie odpowiadać na wezwanie), udzielić odpowiedzi negatywnej, ale również może zmienić interpretację indywidualną, w związku z którą wniesiono to wezwanie. Wówczas następstwem rzeczonego wezwania nie będzie wniesienie skargi do sądu, lecz wydanie zmiany interpretacji. Przedmiotem skargi może stać się co najwyżej interpretacja zmieniona na skutek wezwania. Wydanie zmienionej interpretacji bez wątpienia następuje według reguł określonych w przepisachOrdynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której toku zastosowanie znajdowałyby przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że w momencie wpływu wezwania do usunięcia naruszenia prawa do organu nie jest znany skutek, jaki ono przyniesie. W cytowanym wcześniej postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1874/12 uznano, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 P.p.s.a. należy uznać za rodzaj sformalizowanej prośby (remonstracji), podania o uchylenie lub zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową. Takiemu postrzeganiu wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie można odmówić słuszności, więc przyjmując, iż jest ono rodzajem podania, konsekwentnie przyjąć trzeba, że znajdują do niego zastosowanie przepisy dotyczące podań. Jednym zaś z takich przepisów jest art. 170 O.p. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro działalnie organu podatkowego regulują przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, zaś art. 52 § 3 P.p.s.a. nie wyklucza ich stosowania, a przy tym inne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają postępowania organu podatkowego w razie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, to zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w odpowiednim zakresie. W warunkach rozpoznanej sprawy zastosowanie znajduje art. 170 § 2 O.p., co oznacza, że jeżeli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane do niewłaściwego organu, zostało wniesione w ustawowym terminie, to należy potraktować, jako wniesione z zachowaniem terminu. Oceniając dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uznać skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a., w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zasądza koszty postępowania jedynie w wypadku orzeczeń kończących postępowanie w danej instancji, które są wymienione w ww. przepisie, tj. o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. W przepisach tych mowa jest wyłącznie o skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, a nie od jego postanowienia. Wątpliwości w tej mierze usunęła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w myśl której art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.