II FSK 1874/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 26/12 w sprawie ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz P. W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 26/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. W. uchylił postanowienie wydane przez Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn. Jako miejsce swego zamieszkania wskazał P. Podczas czasu trwania postępowania interpretacyjnego podatnik nie informował o zmianie adresu, ani też nie wskazywał adresu dla doręczeń. 1.3. Minister Finansów w dniu 17 sierpnia 2011 r. wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Interpretacja została wysłana w dniu 18 sierpnia 2011 r. na adres wskazany we wniosku. W dniu 22 sierpnia 2011 r. przesyłka została po raz pierwszy awizowana, drugie awizo nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2011 r., a w dniu 7 września 2011 r. wobec nie podjęcia przesyłki przez adresata została zwrócona do nadawcy. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.150 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 5 września 2011 roku. W dniu 29 września 2011 roku Skarżący nadał do organu przesyłkę zawierającą wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. We wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że nie był w stanie odebrać korespondencji, gdyż od 1 czerwca 2011 r. zamieszkuje na stałe w Warszawie. 3. Postanowieniem z dnia 31 października 2011 r. Minister Finansów na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu. 2.1. Skarżący złozył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że rozstrzygnięcie zostało podjęte bez uwzględnienia wpływu na przebieg wydarzeń i złamania przez Izbę art.14i § 3 Ordynacji podatkowej oraz że "w czasie poszukiwania informacji o podjętej decyzji złamany został art.121 § 2 Ordynacji podatkowej", co spowodowało pozbawienie go możliwości złożenia wezwania do usuniecia naruszenia prawa. 2.2. WSA w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy naruszył przepisy art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie spełniało wymogów zawartych w art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w ogóle nie odnosiło się do zasadniczego argumentu Skarżącego zawartego we wniosku o przywrócenie terminu. 3.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ wydający interpretację art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zainteresowany uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przedkładając na tę okoliczność biling rozmów telefonicznych odbytych z urzędnikiem Izby. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. wobec błędnej oceny zastosowania przez Skarżącego art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuprawnione stwierdzenie naruszenie prawa materialnego. - art. 145 § 1pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu stanowiska strony skarżącej, błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 146 § 1 zamiast art. 145 § 1 p.p.s.a. i tym samym nieadekwatności jej wyjaśnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika z trzech źródeł. Pierwszym z nich jest skarga kasacyjna, w której strona swoją wolą określa granice wiążące sąd. Pod tym względem działań strony dotyczy daleko posunięty rygoryzm formalny. Drugim jest ocena sprawy pod względem występowania podstaw nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Trzecie, wynikające z regulacji zawartej w art. 189 p.p.s.a., źródło to konieczność oceny czy skarga do sądu administracyjnego podlega odrzuceniu, względnie czy postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe. Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 p.p.s.a. i czy zachodzą również brane z urzędu pod uwagę podstawy nieważności. Z tego też powodu, niezależnie od granic skargi kasacyjnej, obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego była ocena czy skarga podlegała odrzuceniu (por. postanowienie NSA z dnia 14 maja 2009 r. w sprawie II GSK 969/08 i powołana tam literatura; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.2. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację taką wydano w dniu 17 sierpnia 2011 r. i została ona wyekspediowana w dniu następnym. Z uwagi na jej niepodjęcie po dwukrtonym awizowaniu została uznana za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 5 września 2011 r. W dniu 29 września 2011 r. Skarżacy nadał przesyłkę zawierającą zarówno wezwanie do usunięcia prawa w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a., jak i sam wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Postanowiem z dnia 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający z upoważnienia Ministra Finansów działając na podstawie art. 162, art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 § 3 p.p.s.a. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że właściwość sądów administracyjnych obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej tylko w ściśle określonym zakresie. Mianowicie jak wynika z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2 ) oraz niebędące ani decyzjami ani postanowieniami akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynika stąd a contrario, że nie podlegają kognicji sądów administracyjnych postanowienia wydawane poza postępowaniem administracyjnym, a zasadniczą przesłanką zaskarżalności podejmowanych przez organy administracji publicznej czynności jest ich związek z uprawnieniami lub obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Należy zatem rozważyć, czy wydane przez organ uprawiony do udzielenia interpretacji postanowienie zostało w ogóle wydane w postępowaniu administarcyjnym i czy wywołało jakiekolwiek skutki dla strony. Aby to stwierdzić należy w pierwszej kolejności rozważyć, czym jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., czym jest odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w jakim postępowaniu czynności te są podejmowane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym wniesioną sklargę kasacyjną za wadliwe uważa zapatrywania uznające wezwanie do usnięcia naruszenia prawa za jakikolwiek "środek zaskarżenia" lub "środek odwoławczy", czy też zrównany z nimi inny środek prawny sui generis. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r. w sprawie II OSK 806/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. "(...) określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na czynność, (...). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego ( nie jest środkiem zaskarżenia ), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskrżenia. Jego celem jest skłonienie organu do rozważenia potrzeby skorygowania własnego zachowania w sytuacji groźby wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 p.p.s.a. należy wobec tego uznać za rodzaj sformalizowanej prośby (remonstracji), podaniem o uchylenie lub zmianę w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnoszonej do organu administracji w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową. Mając z kolei na uwadze treść art. 53 § 2 p.p.s.a. odpowiedź na wezwanie należy uznać za informację zwrotną przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadminstracyjnej. Zarówno wobec tego wezwanie do usunięcia naruszewnia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administaracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego". Należy dodatkowow podkreślić, że z woli samego ustawodawcy w przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji w trybie tej ustawy procesowej, na co wskazuje wprost odesłanie do odpowiedniego stosowania taksatywnie wymienionych przepisów poczynione w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wyłączny i samodzielny tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidulanej przewidziany został w art. 14e Ordyancji podatkowej, który nie został w żaden sposób powiązany z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4.4. Z redakcji art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że skargę do sądu administracyjnego można wnieść nie czekając na odpowiedź organu. Podstawy do odrzucenia skargi nie stanowi wniesienie jej po wcześniejszym zwróćeniu się z wezwaniem, lecz przed doręczeniem odpowiedzi. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że mamy w tym przypadku doczynienia z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest projekt nowelizacji art. 52 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym przepis ten ma zostać uzupełniony o zdanie 2 i 3 w brzmieniu : "Zachowanie tego terminu ocenia sąd po wniesiniu skargi. Sąd może uznać, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżacego i rozpoznać sprawę" (publ. www.prezydent.pl/prawo/ustawy/zgloszone). Wyłacznie zatem sąd administracyjny uprawiony jest do oceny skuteczności zdziałanego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także zachowania terminu do wniesienia skargi. Dodatkowo należy zauważyć, że gwarancje strony do sądowej, merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przypadku uchybienia terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, mogą zostać zrealizowane także poprzez złożenie ponownego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi bowiem na zakres odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej możliwe jest złożenie ponownego wniosku w tym samym przedmiocie. 4.5. Reasumując należy stwierdzić, że art. 52 § 3 p.p.s.a. określa warunek, od którego uzależnione jest wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Podmiotem uprawnionym do badania czy warunek ten został spełniony jest wyłącznie sąd administracyjny a nie organ, który dokonał czynności. Możliwości działania organu wezwanego do usunięcia naruszenia prawa sprowadzają się do udzielenia odpowiedzi pozytywnej lub negatywnej, względnie zachowanie milczenia. Milczenie organu nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi, na co wskazuje regulacja zawarta w art. 53 § 2 p.p.s.a. Wobec tego stwierdzenie organu, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono po terminie i późniejsze stwierdzenie braku podstaw do przywrócenia terminu stanowiło równoważną milczeniu odmowę udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślenia wymaga, że czynności podejmowane w związku z wezwaniem, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. pozostają poza granicami sprawy administracyjnej, do której toku zastosowanie znajdowałyby przepisy postępowania administracyjnego, czy podatkowego, w tym dotyczące podstawy prawnej i formy orzekania w przedmiocie przywracania terminów. Z tych też przyczyn zachodziła podstawa do odrzucenia skargi na zaskarzone postanowienie wymieniona w art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do jego podjęcia przez organ na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennych zapytrywań tego Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. w sprawie I FPS 5/10 (publ. ONSAiWSA 2011/5/30). 4.6. Z tych przyczyn uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę na podstawie art. 189 p.p.s.a. O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.