II FSK 1245/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Be. B. i Bo. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 641/13 w sprawie ze skargi Be. B. i Bo. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Be. B. i Bo. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 641/13) oddalił skargę B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan sprawy. Podatnicy we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazali, że organy orzekające w sprawie oparły się na dokumencie nadesłanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., tj. piśmie z dnia 22 lipca 2003 r., który był sprzeczny z prawem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bezprawnie bowiem przeprowadził na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. czynności rozpoznawcze, zamiast przeprowadzić kontrolę krzyżową u kontrahenta podatnika. Tak zdobyte informacje - z naruszeniem tajemnicy skarbowej - przesłano pismem z dnia 22 lipca 2003 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Pisma tego nie włączono do prowadzonego postępowania w zakresie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organy orzekające w sprawie nie zbadały, czy mogą w myśl art. 180 O.p. rozstrzygać sprawę na podstawie nielegalnego dokumentu. Powyższe wyczerpuje znamiona czynu zabronionego z art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm. – dalej: k.k.), to jest niedopełnienia obowiązków służbowych. W opinii podatników należało przeprowadzić kontrolę w miejscu prowadzenia działalności podmiotu, którego dane znajdowały się na wystawionej fakturze, a nie odstępować od tej czynności tylko dlatego, że nie figurował on w ewidencji organów podatkowych. Ponadto Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli (o symbolu "DA" zawartym w numerze pisma z dnia 22 lipca 2003 r.), nie posiadał w 2003 r. uprawnień do podpisywania dokumentów z "upoważnienia Dyrektora" Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem nie miał kompetencji do podpisania pisma z dnia 22 lipca 2003 r. Zdaniem podatników działanie pracownika bez przewidzianego prawem upoważnienia organu uznaje się za dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa, a ponadto informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, do przestrzegania której obowiązani są pracownicy urzędów kontroli skarbowej. Udzielanie informacji gromadzonych przez kontrolę skarbową w Warszawie innemu urzędowi kontroli skarbowej przez nieupoważnionego pracownika, należy ocenić jako przestępstwo polegające na naruszeniu tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 306 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 7 marca 2013 r., odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej stwierdził, że przedmiotowy dokument nie został formalnie włączony do akt sprawy prowadzonej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Nie oznacza to, jednak że nie stanowi dowodu w sprawie. Podatnicy w toku postępowania byli na bieżąco informowani o podejmowanych w sprawie czynnościach. Sporne pismo stanowiło ponadto załącznik Nr 6 do protokołu kontroli z dnia 14 sierpnia 2003 r., który doręczony został ówczesnemu pełnomocnikowi w dniu 19 sierpnia 2003 r. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe pismo z dnia 22 lipca 2003 r. nie rozstrzyga istoty sprawy, zawiera zaś informację, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie "M." nie było możliwe, bowiem czynności rozpoznawcze nie doprowadziły do ustalenia danych umożliwiających wszczęcie postępowania kontrolnego. Podpis pod spornym pismem nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do identyfikacji personalnej osoby - jest to Naczelnik Wydziału L. K.. Nadto organ wyjaśnił, że przedmiotowe pismo nie było jedynym dowodem w sprawie. W aktach sprawy znajduje się również pismo Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 sierpnia 2003 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z treści którego wynika, że kontrahent strony nie figuruje w bazach danych tamtejszego Urzędu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. W sposób niebudzący wątpliwości organ ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2004 r. zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia decyzji w administracyjnym toku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Konkludując Sąd orzekł, że w przedmiotowej sprawie podatnicy nie wykazali i nawet nie uprawdopodobnili faktu popełnienia przestępstw. Nie wykazali ponadto związku przyczynowego między rzekomymi przestępstwami a treścią decyzji, której wznowienia się domagali. Samo przekonanie strony, co do faktu popełnienia przestępstwa przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 3 O.p. do wznowienia postępowania. Podatnicy wywiedli skargę kasacyjną na opisany wyrok i zaskarżyli go w całości. Zarzucili mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) tj.: a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo naruszenia przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu art. 240 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 288a (w brzmieniu z czerwca i lipca 2003 r.) O.p. - na skutek bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, bowiem potwierdzoną na piśmie okoliczność niefigurowania kontrahenta strony w ewidencjach urzędu skarbowego w W. organy bezpodstawnie uznały za równoznaczną z rzeczywistym nieistnieniem tego podmiotu i na tej podstawie oceniły, że w pierwotnej sprawie okoliczność rzekomego nieistnienia (???) kontrahenta stanowiła wystarczającą przesłanką zaniechania przeprowadzenia u niego tzw. kontroli krzyżowej; b. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, bowiem ze zgromadzonego w postępowaniu materiału w żadnym przypadku nie wynika, aby w czerwcu i lipcu 2003 r. kontrahent strony był podmiotem nieistniejącym, w stosunku do którego nie istniała faktyczna możliwość przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej; c. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 2 O.p. na skutek orzekania przez Sąd pierwszej instancji - w zakresie tajemnicy skarbowej i jej udostępniania w toku postępowania kontrolnego - z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej, które w realiach sprawy nie znajdują zastosowania z uwagi na fakt, iż zastosowanie znajdują regulacje ustawy o kontroli skarbowej wskazane w skardze z dnia 6 czerwca 2013 r.; d. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji braku ustosunkowania się przez ten Sąd do kwestii prawnych wynikających z podniesionych w niej zarzutów, tj. poprzez brak merytorycznego wyjaśnienia i uzasadnienia w zaskarżonym wyroku dlaczego przy ocenie występującej na gruncie pierwotnej sprawy okoliczności - związanej z udostępnieniem przez Naczelnika Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej informacji objętych tajemnicą skarbową - WSA uznał, że zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wskazane w skardze z dnia 6 czerwca 2013 r. przepisy ustawy o kontroli skarbowej; e. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191, art. 240 § 1 pkt 2, art. 293, art. 298 i art. 299 O.p. - na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż zgodnie z przywołanymi przepisami procedury podatkowej nie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej, co nastąpiło w efekcie bezzasadnego uznania, że Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej był uprawniony do udostępniania informacji objętych tajemnicą skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu z czerwca i lipca 2003 r.), jak również do podpisywania pism dotyczących czynności wykraczających poza zakres zadań kierowanego przez niego wydziału, w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie był on ani osobą piastującą stanowisko organu kontroli skarbowej w Warszawie, ani osobą upoważnioną przez ten organ do podpisywania pism w jego imieniu; f. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 240 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - na skutek akceptacji bezpodstawnego twierdzenia tych organów, jakoby załatwienie pierwotnej sprawy w zakresie przeprowadzenia czynności kontrolnych na wezwanie organu kontroli skarbowej z P. zostało przekazane (???) komórce oznaczonej symbolem "DA", tj. Wydziałowi Programowania Kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej; g) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego dowodu objętego wnioskiem zawartym w skardze z dnia 6 czerwca 2013 r., na okoliczność, czy Wydział Programowania Kontroli "DA" w tym Urzędzie miał w swoim zakresie czynności zadanie realizowania czynności operacyjno- rozpoznawczych, czy też, zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej, było to zadanie odrębnej komórki organizacyjnej wywiadu skarbowego, chociaż przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie, tj. czy w pierwotnym postępowaniu Naczelnik Wydziału "DA" Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był upoważniony przez organ kontroli skarbowej w Warszawie do udostępniania j podpisywania informacji zawierających tajemnicę skarbową, przy czym wykraczającej poza zakres zadań kierowanej przez niego komórki, a przeprowadzenie tego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; h) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji braku wyjaśnienia przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku przyczyn zaniechania przeprowadzenia wnioskowanego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez stronę skarżącą dowodu oraz braku wyjaśnienia przyczyn, dlaczego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zastosowania nie znalazły przepisy art. 36 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu z czerwca i lipca 2003 r.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organu podatkowego I i II instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasadzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Uregulowana w art. 240 § 1 O.p. instytucja umorzenia postępowania pozwala na weryfikację decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jedynie z powodów wyraźnie wskazanych w tym przepisie. W żadnym wypadku tryb ten nie może zastępować kontroli instancyjnej. We wniosku z dnia 20 listopada 2012 r., jak też w skardze na decyzję odwoławczego organu podatkowego, podatnicy jako podstawę wznowienia, skutkującą w konsekwencji uchyleniem decyzji określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wskazali przepis art. 240 § 1 pkt 2 O.p. tj. przesłankę wydania decyzji wymiarowej w wyniku przestępstwa. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnicy zarzucili, że decyzja "wymiarowa" została wydana w wyniku przestępstwa, gdyż organ kontroli skarbowej, jak też odwoławczy organ podatkowy orzekając w sprawie wymiaru podatku od osób fizycznych za 2001 r. oparli się na dokumencie, który był sprzeczny z prawem. Wywiodły, że kwestionowany dokument - pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2003 r. zawierało informacje, które zostały pozyskane z naruszeniem tajemnicy skarbowej, że Urząd Kontroli Skarbowej w W., działając w ramach pomocy prawnej, dokonał czynności rozpoznawczych zamiast kontroli krzyżowej, a nadto pismo to podpisała osoba (naczelnik Wydziału Prognozowania Kontroli), która nie posiadała w 2003 r. uprawnień do podpisania dokumentów z "upoważnienia Dyrektora" Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie podatników powyższe czyny wyczerpują znamiona przestępstwa z art. 231 k.k. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że normodawca wprowadzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w pkt 2 art. 240 § 1 O.p. posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w Kodeksie karnym. Ponadto przestępstwo musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym, nie zaś wynikać z przekonania skarżącego. Z tego też względu twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że istnieje uzasadnione podejrzanie dokonania przestępstwa z art. 231 k.k., a więc oparcie rozstrzygnięcia określającego podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2001 r. na dokumencie nieposiadającym waloru prawnego - nie ma podstaw prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1593/07). W sprawie niniejszej nie został orzeczony prawomocny wyrok skazujący funkcjonariusza publicznego za przestępstwo polegające na przekroczeniu swoich uprawnień lub niedopełnienie obowiązków i działaniem w ten sposób na szkodę interesu publicznego lub prywatnego. Odmowa wszczęcia postępowania przygotowawczego w tej sprawie przez Prokuraturę Okręgową w P. nie jest równoznaczna ze skazaniem urzędnika prawomocnym wyrokiem. Niezależnie od powyższej konkluzji, która jest wystarczającym argumentem do oddalenia skargi kasacyjnej jako bezzasadnej, należy wskazać, że działania organu kontroli skarbowej w sprawie były zgodne z prawem. Powyższy fakt potwierdza ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 6 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 782/09 i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 326/10. W wyrokach tych stwierdzono, że organy podatkowe określając skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. nie naruszyły prawa w stopniu rażącym. Podstawę prawną tych czynności stanowiły zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak też Ordynacji podatkowej (art. 288a § 1 i 2 O.p. i art. 34 ust. 1 u.k.s.). Kwestionowane pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2003 r. stanowi załącznik do protokołu kontroli, który został stronie doręczony w dniu 19 sierpnia 2008 r., a to oznacza, że strona była informowana o dokonanych przez organ kontroli ustaleniach i miała możliwości zgłaszania swoich zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego. Również przed wydaniem decyzji wymiarowej w dniu 20 lutego 2004 r. podatnicy mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów oraz składnia zastrzeżeń i wniosków (art. 200 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.