I FSK 2090/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2016 r. sygn. akt III SAB/Gl 10/16 w sprawie ze skargi I. N. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) oddalić skargę kasacyjną, 2) zasądzić od I. N. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Postanowienie sądu I instancji. 1.1. Postanowieniem z 5 września 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 10/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę I. N. (dalej zwana "skarżącą") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie postanowienia sądu I instancji. 2.1. W uzasadnieniu postanowienia sąd I instancji ustalił, że skarżąca pismem z 28 kwietnia 2016 r., działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana "ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej zwany "organem podatkowym") w przedmiocie postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 2.2. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 10 czerwca 2016 r. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy wyłączono do odrębnego rozpoznania i wpisano pod sygn. akt III SAB/Gl 9/16. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie podnosząc, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zaskarżenia bezczynności w prowadzeniu kontroli podatkowej, natomiast w przypadku przyjęcia dopuszczalności skargi, wniósł o jej oddalenie. 2.4. W piśmie procesowym z 28 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej zmodyfikował podstawę skargi wskazując art. 3 § 2 pkt 9 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.5. Sąd I instancji odrzucając skargę przyjął, że skarżąca przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie złożyła przewidzianego w art. 141 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponaglenia do organu wyższego stopnia, które było konieczne dla przyjęcia dopuszczalności skargi do sądu (art. 52 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając na względzie powyższe sąd I instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia, jakie służyły jej w administracyjnym toku instancji, to wniesiona skarga, jako niedopuszczalna, podlegała odrzuceniu stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącą, reprezentowaną przez adwokata, powyższe postanowienie zaskarżono w całości. 3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 3.2.1. art. 52 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niedostrzeżenia przez sąd I instancji, że w toku postępowania w sprawie bezczynności skarżąca wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, a w szczególności przysługujące jej ponaglenie z art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "Ordynacja podatkowa"), 3.2.2. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec niedostrzeżenia przez sąd I instancji, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, skarżąca dwukrotnie stosowała w trybie art. 140 §1 Ordynacji podatkowej ponaglenia na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, 3.2.3. art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżąca poprzez nie wyczerpanie przysługujących jej środków zaskarżenia w postaci ponagleń, nie wyczerpała przesłanek z art. 52 § 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w ocenie sądu I instancji miało skutkować niedopuszczalnością skargi do sądu, w sytuacji gdy skarżąca dwukrotnie stosowała ponaglenie w sprawie. 3.4. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona., 4.2. Z przedstawionych przez organ podatkowy akt postępowania wynikało, że po wydaniu prawomocnego postanowienia z 9 września 2014 r. przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., skarżąca w takcie trwania kontroli podatkowej złożyła 25 lutego 2015 r. (data wpływu do organu podatkowego) pismo zatytułowane, jako "zażalenie na przewlekłość postępowania w sprawie zwrotu VAT" (k. 32 akt podatkowych). 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu powyższego pisma, przyjmując, że stanowiło ono ponaglenie przewidziane przez art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 23 marca 2015 r. uznał je za bezzasadne. Następnie 30 marca 2016 r. skarżąca złożyła pismo zatytułowane "Wniosek o usunięcie naruszeń prawa w zaistniałych w toku postępowania dotyczące zwrotu podatku VAT (k. 53 akt podatkowych). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w przedstawionych wyżej realiach, skargę kasacyjną od postanowienia sądu I instancji odrzucającego skargę na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., stwierdził, że wbrew jej wywodom postanowienie nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.5. Odnotować trzeba w punkcie wyjścia należy, że skarżąca określiła przedmiot skargi łącznie jako "bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania". Skarga łączna została rozdzielona zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 10 czerwca 2016 r. (k. 2 akt sądowych) i wydzielono, jako odrębną sprawę, skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ta odrębna sprawa zawisła pod sygnaturą III SAB/Gl 9/16 i została rozpoznana merytorycznie, gdyż wyrokiem z 7 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 2122/16) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od powyższego wyroku. 4.6. Jeżeli natomiast chodzi o będącą przedmiotem tej sprawy skargę na bezczynność, to dotyczyła ona tego samego postępowania kontrolnego, któremu zarzucono "przewlekłość". Odnotować w związku z tym należy, że w art. 141 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej mowa jest o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i w odróżnieniu od art. 37 § 1 k.p.a., przepis ten nie posługuje się pojęciami "przewlekłość postępowania" i "bezczynność organu". Nie określono również wzajemnych relacji między tymi pojęciami, co zwłaszcza na gruncie Ordynacji podatkowej wywołuje wiele wątpliwości i kontrowersji. Po pierwsze ze zdefiniowaniem tych pojęć, a po wtóre prawidłowym kwalifikowaniem skargi strony w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się dorobkiem orzecznictwa, najogólniej rzecz ujmując zauważa, że pojęcie "bezczynności" rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumiane jest przez prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). 4.6. W sprawie niniejszej skarżąca wniosła skargę łącznie na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, przy czym – czego nie podważono w skardze kasacyjnej – poprzedzono ją wyłącznie "zażaleniem na przewlekłe prowadzenie postępowania". W odrębnym postępowaniu uznano jej dopuszczalność, z uwagi na treść art. 149 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznano merytorycznie. Ograniczenie "zażalenia" 25 lutego 2015 r., które zasadnie potraktowano jako ponaglenie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko do "przewlekłego prowadzenia postępowania" z pominięciem "bezczynności", która – jak to już zostało powiedziane – jest odrębnym stanem, oznaczało, że w odniesieniu do sprawy, której przedmiotem była "bezczynność" nie wyczerpano trybu przewidzianego przez art. 52 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wyczerpanie środków zaskarżenia, o których mowa w tych przepisach przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego stanowi podstawową przesłankę dopuszczalności skargi, czyli warunek prawidłowego zaskarżenia określonego aktu lub czynności oraz bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Ponaglenie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje "na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140" ordynacji podatkowej i spełnia funkcję identyczną jak zażalenie z art. 37 k.p.a., dlatego. Jest zatem, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie i w nauce prawa, "środkiem zaskarżenia" w rozumieniu art. 51 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie, której przedmiotem była odrzucenie skargi na bezczynność organu podatkowego w prowadzeniu postępowania kontrolnego w sprawie zwrotu VAT. Skoro skarżąca, przed jej wniesieniem do sądu, nie wyczerpała przysługujących jej środków zaskarżenia, to o naruszeniu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy w związku z art. 51 § 1 i 2 art. 58 § 1 pkt 6 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło być mowy.