I SA/Rz 518/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi E. P. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], ustalająca podatek od spadków i darowizn. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłej S. N., złożone przez E. P. Następnie w dniu 20 lipca 2015 r. korekta tego zeznania, w której wykazano nabycie udziału 4/6 części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 407 o powierzchni ogólnej 0,2080 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 110 m2 oraz budynkiem gospodarczym, położonej w R., przy ul. S. [...], o łącznej wartości 404.006 zł (w tym budynek mieszkalny - 188.000 zł); w zeznaniu nie wykazano długów i ciężarów. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 8 listopada 1999 r. J. N. nabyła m.in. E. P. (1/3 części), natomiast po zmarłej w dniu 16 grudnia 2011 r. S. N., spadek nabyła w całości E. P.; postanowienie to uprawomocniło się z dniem 1 lipca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], ustalił E. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie 13.829 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej S. N. Organ I instancji stwierdził, że zeznanie podatkowe nie zostało złożone w sześciomiesięcznym terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.; zwanej dalej u.p.s.d.). Podatek od spadków i darowizn został ustalony na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej; z uwagi na to, że podatniczka spełnia przesłanki, o których mowa w art. 16 u.p.s.d. (tzw. ulga mieszkaniowa), organ I instancji podstawę opodatkowania zmniejszył o 188.000 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła E. P., reprezentowana przez adwokata wnosząc o jego uchylenie w całości i "wydanie orzeczenia polegającego na przyjęciu, że E. P. zgłosiła nabycie praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego"; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania "ze względu na naruszenie przepisów wymienionych w zarzutach", uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu do zwolnienia E. P. od podatku od spadku i darowizn; 2) art. 120, art. 121 § 1 - 2, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) i art. 9 K.p.a., w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez pominiecie powołanych przepisów w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie i obciążenia podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w R. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, polegającego na błędnym określeniu daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt [...]; 3) art. 194 § 1 O.p. - przez nieprzyjęcie, że przedłożone przez podatnika postanowienie Sądu Rejonowego w R. o stwierdzeniu nabycia spadku po J. N. i S. N. z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt [...], zaopatrzone w klauzule prawomocności z dnia 29 stycznia 2015 r. nie jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego należy przyjąć datę 30 stycznia 2015 r., jako dzień powstania obowiązku podatkowego i datę biegu sześciomiesięcznego terminu do zwolnienia; 4) art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., przez nie zastosowanie tego przepisu do przedmiotowego stanu faktycznego, a w szczególności błędną wykładnie "pojęcia" długów i brak ustaleń w zakresie "czystej wartości" majątku spadkowego. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., DIS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy E. P. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. [...], stwierdzającego nabycie spadku po zmarłych S. i J. N., tj. z dniem 1 lipca 2014 r.- i w terminie 6 miesięcy od tej daty, tj. do 2 stycznia 2015 r. (z uwagi na art. 12 § 3 i 5 O.p.) należało zgłosić nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, natomiast strona zeznanie podatkowe złożyła w dniu 7 kwietnia 2015 r. Bez względu na przyczynę i zakres uchybienia terminu skutkuje to niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a w konsekwencji uzasadnia opodatkowanie nabycia spadku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że moment początkowy terminu zgłoszenia uzależniony jest wyłącznie od uprawomocnienia orzeczenia sądu, a bez znaczenia pozostaje data jego otrzymania przez stronę lub pełnomocnika, złożenie wniosku w wydania odpisu prawomocnego orzeczenia/postanowienia czy wpisu klauzuli prawomocności, podobnie jak ewentualne sprostowanie postanowienia czy wystąpienie z takim wnioskiem; jedyny istotny wyjątek przewiduje art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W związku z tym w błędzie jest strona twierdząc, że otrzymanie prawomocnego postanowienia ma wpływ na rozpoczęcie biegu terminu zgłoszenia nabycia na druku SD-Z2 uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 up.s.d. stanowi wprost, iż termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia, a nie od jego doręczenia. Bezzasadne jest w związku z tym stanowisko strony, że bieg sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa wart. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy liczyć od dnia 30 stycznia 2015 r., a nie 1 lipca 2014 r. W ocenie Dyrektora DIS okoliczności sprawy - w kontekście art. 4a u.p.s.d. oraz art. 363 § 1 i 353 K.p.c. - nie budziły wątpliwości. Nie zachodziła też sprzeczność pomiędzy informacjami (klauzulami) na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku (np. wskazująca dwie różne daty uprawomocniania). Wystąpienia do Sądu Rejonowego w R. nie były niezbędne; zebrany materiał dowodowy umożliwił rozstrzygnięcie sprawy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że brak zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie oraz złożone w dniu 7 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wymusiło na organie I instancji stwierdzenie niespełnienia jednego z warunków zwolnienia od podatku i zobligowało go do ustalenia podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zastosowano w odpowiedniej wysokości tzw. ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 16 u.p.s.d. w kwocie 188.000 zł, uwzględniono również kwotę wolną od podatku, wynikającą z zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej, w wysokości 9.637 zł. Ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (13.829 zł) jest prawidłowa. E. P. reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIS kosztów postępowania odwoławczego i sądowego - w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię, która jest sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przez przyjęcie, że negatywne skutki nienależycie wykonanego przez Sąd Rejonowy w R. obowiązku wskazania daty 1 lipca 2014 r., jako daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. [...] obciążają skarżącą, skutkując utratą prawa do zwolnienia podatkowego, w oparciu o art. 4a. 1 pkt. 1 u.p.s.d., II. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej, przez przyjęcie, że na skarżącej ciążył obowiązek dodatkowego zweryfikowania daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. [...] mimo, iż to Sąd Rejonowy w R. dopuścił się uchybień procesowych w zakresie daty uprawomocnienia się postanowienia spadkowego, III. art. 194 § 1 O.p., przez nieprzyjęcie, że przedłożone przez skarżącą E. P. postanowienie SR w R. o stwierdzeniu nabycia spadku po J. N. i S. N. z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. [...], zaopatrzone w klauzulę prawomocności z dnia 29 stycznia 2015 r. nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu powołanego przepisu, na podstawie którego należy przyjąć datę 30 stycznia 2015 r. jako dzień powstania obowiązku podatkowego i datę biegu 6 miesięcznego terminu do zwolnienia od podatku spadkowego, IV. sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych w przedmiocie daty uprawomocnienia się postanowienia spadkowego z treścią przedłożonych dokumentów uzyskanych w Sądzie Rejonowym w R. i załączonych do odwołania z dnia 2 marca 2016 r., V. naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, bowiem skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w terminie 6 miesięcy, liczonym od daty 29 stycznia 2015 r., VI. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu jako podstawy opodatkowania wartości majątku spadkowego, bez odliczenia nakładów na remont budynku mieszkalnego, stanowiących długi spadkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego i podniosła, że załączone przez nią do odwołania dokumenty z akt sprawy spadkowej nie były przedmiotem rzeczowej i wszechstronnej analizy przez organu II instancji i nie doprowadziły do wyciągnięcia prawidłowych wniosków w zakresie daty uprawomocnienia postanowienia spadkowego. Jest to okoliczność bardzo istotna, gdyż decyduje ona o biegu 6 miesięcznego terminu do zwolnienia podatkowego z art. 4a. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Zdaniem skarżącej jedynie przedłożone ww. postanowienia jest podstawą do rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż zostało zaopatrzone w klauzulę prawomocności - po jego sprostowaniu i jest dokumentem w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Takich warunków nie spełnia postanowienie, które zostało wysłane przez Sąd Rejonowy w R. do Urzędu Skarbowego z podaną datą prawomocności 1 lipca 2014 r., z uwagi na to zostało wydane przed sprostowaniem postanowienia. Po doręczeniu postanowienia pracownicy Urzędu Skarbowego w R. nie zauważyli błędu w określeniu osoby spadkobiercy E. P. Skarżąca zakwestionowała w całości argumentację prawną przytoczoną w zaskarżonej decyzji. E. P. nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z uwagi na datę uprawomocnienia się postanowienia spadkowego w dniu 29 stycznia 2015 r. - co wynika z treści klauzuli prawomocności, to skarżąca w tej dacie formalnie dowiedziała się o nabyciu własności praw majątkowych i od tej daty biegnie sześciu miesięczny termin do zgłoszenia takiego nabycia w Urzędzie Skarbowym. Tę okoliczność nie tylko uprawdopodobniła - jak wymaga tego powołany przepis, ale udowodniła przedłożonymi dokumentami z akt sprawy sądowej. Stanowisko organu II instancji o braku podstaw prawnych do rozliczenia nakładów na remont budynku mieszkalnego jest pod względem prawnym błędne. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawą opodatkowania jest tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. W przepisie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. pojęcie długów i ciężarów zostało wymienione przykładowo. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa należy przyjąć, że pod pojęciem "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy rozumieć wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Wynika to m.in. z wyroku NSA z dnia 7 marca 1986 r. sygn. SA/Lu 62/86 (ONSA 1986 nr 1, poz. 18) oraz z komentarza pod red. Krystyny Chusteckiej, str. 154-158, wyd. 2007. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 86 ze zm.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonków, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz art. 2, a w przypadku w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Ponieważ w myśl wyżej wskazanego przepisu skutek prawny w postaci biegu rozpoczęcia terminu sześciomiesięcznego wywołuje uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku, to należy wskazać że zgodnie z art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. postanowienie sądu staje się prawomocne jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Stosownie do treści art. 364 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. prawomocność postanowienia stwierdza na wniosek strony sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w sądzie drugiej instancji – ten sąd. Stwierdzenia prawomocności dokonuje się jednoosobowo, a postanowienie w tej sprawie może również wydać referendarz sądowy. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J. N. i S. N., Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny wydał w dniu 9 czerwca 2014r. pod sygn. akt [...]. Jak prawidłowo ustaliły organy egzekucyjne powyższe orzeczenie uprawomocniło się po 21 dniach po jego ogłoszenia tj. 1 lipca 2014r. albowiem żaden z uczestników tego postępowania nie wniósł środków zaskarżenia. Powyższe postanowienie zawierało błąd pisarski dlatego też pełnomocnik Skarżącej w dniu 5 listopada 2014r. złożył wniosek o jego sprostowanie. Sprostowanie zostało dokonane postanowieniem Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny wydanym w dniu 24 listopada 2014r. Zgodnie z art. 361 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. wniosek o sprostowanie, uzupełnienie lub wykładnię orzeczenia nie wpływa na bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Dlatego też upływ terminu do wniesienia środka zaskarżenia sprawia, że orzeczenie staje się prawomocne z chwilą upływu tego terminu. Na prawomocność orzeczenia nie ma wpływu data uprawomocnienia się orzeczenia w którym nastąpiło sprostowanie błędu pisarskiego stwierdzonego w tym orzeczeniu. Datą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie jest data uprawomocnienia się postanowienia o jego sprostowaniu lecz data pierwszego dnia po upływie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, w rozpoznawanej sprawie to dzień 1 lipca 2014r. Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu Skarżącej, że organy podatkowe błędnie dokonały ustalenia daty prawomocności postanowienia o nabyciu spadku a co za tym idzie daty od którego należy liczyć termin 6 miesięcy o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że przedłożone przez Skarżącą postanowienie jest dokumentem urzędowym. Prawidłowo także organy uznały, że nie istnieją podstawy do przyjęcia, że data 20 stycznia 2015r. jest dniem powstania obowiązku podatkowego. Data 29 stycznia 2015r. widniejąca na pieczęci Sądu Rejonowego w R. stwierdzającą prawomocność i wykonalność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. N. i S. N. nie jest datą uprawomocnienia się postanowienia lecz datą poświadczenia, że to postanowienie stało się prawomocne i wykonalne. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych zalega postanowienie z dnia 9 września 2014r. który w swej treści zawiera błąd który później był prostowany. Postanowienie to opatrzone jest pieczęcią sądu podpisaną przez sekretarza tego sądu wyraźnie wskazujące, że powyższe postanowienie uprawomocniło się z dnia 1 lipca 2014r. Ponadto w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożonym przez Skarżącą w dniu 7 kwietnia 2015r. jako datę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ustawy Skarżąca wpisała datę 1 lipca 2014r. co w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że sama Skarżąca nie miała wątpliwości co do daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku a co za tym idzie daty rozpoczęcia biegu terminu 6 miesięcznego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych względów za bezzasadne należy uznać zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn przez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania majątku wartości spadkowego, bez odliczenia nakładów na remont budynku mieszkalnego, stanowiących długi spadkowe. Organy podatkowe ustalając podatek zastosowały tzw. ulgę mieszkaniową, o której mowa w art. 16 ustawy. Podstawa opodatkowania została zmniejszona o 180 000zł czyli uwzględniona została cała wartość budynku mieszkalnego, jaką podała Podatniczka w deklaracji SD-3. Skarżąca wskazywała, że poniesione przez nią nakłady dotyczą wyłącznie remontu budynku mieszkalnego a nie innych składników spadku. W takiej sytuacji dokonane przez nią nakłady nie mają żadnego wpływu na ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn skoro cała wartość budynku mieszkalnego została wyłączona z podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 16 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Zdaniem Sądu pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe zebrały wszelkie niezbędne w tej sprawie dowody i dokonały ich wszechstronnej i prawidłowej oceny. Dlatego nie ma podstaw do uznania, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż wniesiona skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego też należało ją oddalić w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.).