II GSK 283/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 773/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 773/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1-4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) oraz w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) obciążył spółkę A. kosztami postępowania w wysokości 900 zł, na którą to kwotę składały się koszty sporządzenia opinii z dnia 21 marca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych GAMES UNLIMITED, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw). Na podstawie art. 23b ust. 1 znowelizowanej ugh zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego. Z wniosków badania wynika, że automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 ugh i obciążenia strony kosztami tego badania. Skargę na powyższe postanowienie wniosła spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), stwierdził, że w sprawie okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f ugh zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Spełniony został również, zdaniem Sądu, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie przy tym ww. jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu. Zostało bowiem udzielone w dniu 27 listopada 2012 r. a badania przeprowadzone zostały w marcu 2014 r. Podniesiony przez skarżącą argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie mógł mieć, zdaniem Sądu, wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie WSA podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też według WSA, z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, Sąd I instancji uznał, że kwota 900 zł za badanie zgodna jest z pkt 136 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił w dniu 27 listopada 2012 r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca; 2. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 ugh w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące w dniu 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w Białymstoku na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przed podmiot inny niż jednostka badająca. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast podważana okoliczność, że wynik badania - zawarty w opinii jednostki badającej, posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów - miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji oddalając skargę jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie w postępowaniu wpadkowym - jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego - mogą być badane tylko dwie kwestie: czy jednostka sporządzająca opinię była jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do prowadzenia badań sprawdzających oraz czy z opinii wynika, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Obie te kwestie w istocie nie były sporne. Sąd uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca w dacie przeprowadzenia badania upoważniona Ministra Finansów do badań automatów do gier o niskich wygranych, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego nie podlegają kontroli ani kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, ani też kompetencje Izby Celnej do prowadzenia Wydziału Laboratorium Celnego. Tym samym nie ulega wątpliwości, że tymi kwestiami merytorycznie Sąd I instancji nie zajmował się, stanął bowiem na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjny tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych i nie zwraca się przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego i wadliwego określenia granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano i żadna z podstaw kasacyjnych nie zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji, że w postępowaniu wpadkowym - za jakie Sąd uznał postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych - brak podstaw do oceny czy organ, któremu zlecono przeprowadzenie badania, posiada wymagane kwalifikacje i tym samym, czy zasadnie został upoważniony do przeprowadzania tych badań. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi - jak już wskazano - Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy. Nie mogą więc być merytorycznie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skierowane przeciwko sposobowi udzielenia upoważnienia jednostce badającej i kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium celnego, bowiem te kwestie, zgodnie z niezakwestionowanym stanowiskiem Sądu I instancji, pozostają poza granicami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 464/15). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.