II SA/Bk 773/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder (spr.), sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i art. 23 "b" ust. 5 w związku z art. 23 "b" ust. 1-4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) obciążył Spółkę z o.o. F. w W. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia 21 marca 2014r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych G., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w stosunku do ww. Spółki toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych (wymienionego w rozstrzygnięciu). W jego trakcie organ wezwał Spółkę na podstawie art. 23 lit. "b" ust. 1 ustawy hazardowej do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Żądanie uzasadniono podejrzeniem, że sporny automat umożliwia urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. Powyższe zostało potwierdzone wynikami kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w S. w dniu [...] grudnia 2009 r. Następnie wyjaśniono, że wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię zawierającą ocenę, zgodnie z którą automat nie spełnia warunku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o grach hazardowych, tj.: w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a także wymogów wyposażenia w system trwalej rejestracji i zapamiętywania danych, zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wyposażenia automatu w widocznym dla grających informacji, umieszczonych w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu oraz zabezpieczenia gniazd sygnałowych płyty logicznej. Z powyższych zapisów, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej, tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła skarżąca Spółka. Zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie szeregu przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z przepisami ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił 27 listopada 2012r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektrycznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez inny podmiot niż jednostka badająca. Nadto spółka podniosła w zażaleniu zarzut naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych w ich powiązaniu z regulacjami statutowymi izb i urzędów celnych oraz w powiązaniu z art. 58 § 1 K.c. i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badająca, mimo że przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012r. (tj. w dacie udzielania upoważnienia do badań) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r.r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm., notyfikowaną Komisji Europejskiej 16 października 2010 pod numerem 2010/0622/PL). Na podstawie art. 23 "b" ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego w przedmiotowej sprawie. Z wniosków badania wynika, że automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach kosztów pobieranych za tego typu badania. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie dają podstaw, aby przed wydaniem postanowienia o obciążeniu kosztami następowało wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Organ podkreślił, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. został upoważniony do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do sporządzania opinii technicznych. Okoliczność, że nadal znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych do badań, zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, wskazuje, że upoważnienie udzielone tej jednostce nie wygasło, ani nie zostało cofnięte. Powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami badań, nie podlega ocenie kwestia wystarczalności dokumentacji akredytacyjnej składanej Ministrowi Finansów przed udzieleniem upoważnienia do badań. W takim postępowaniu ocenie podlegają jedynie okoliczności uzasadniające, bądź nie, nałożenie na stronę postępowania podatkowego obowiązku poniesienia kosztów tego postępowania. W skardze na powyższe postanowienie, adresowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżąca Spółka w całości powtórzyła zarzuty oraz argumenty na ich poparcie prezentowane w postępowaniu administracyjnym. W konkluzji skarżąca wniosła o uchyleniu postanowień organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Do skargi dołączono kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn.. akt VI SA/Wa 3331/13 wraz z uzasadnieniem, w którym podzielono zastrzeżenia co do uprawnień do badań automatów tych jednostek, które nie miały wystarczającej akredytacji oraz kopię akredytacji nr [...] i pisma P. z dnia [...] stycznia 2014r. Skarżąca spółka oświadczyła, że argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanego wyroku oraz wynikającą z dołączonych dokumentów, przyjmuje jako własną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa hazardowa. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują przepisy art. 23 "a" – art. 23 "f" dodane do tego aktu prawnego ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny zgodności z prawem postanowienia wpadkowego i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenia na stronę kosztów badania sprawdzającego. Z treści przepisów art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej podzielić należy stanowisko tutejszego sądu zajęte m.in. w sprawie II SA/Bk 106/13 (wyrok z dnia 6 czerwca 2013 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA), że art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Wyżej wymienione okoliczności, stanowiące przesłanki postanowienia o obciążeniu podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania, są okolicznościami, poza ramy których sąd oceniający legalność postanowienia, nie może wykroczyć. Zdaniem sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W uzasadnieniach postanowień organ zamieścił argumentację wskazującą na powzięcie podejrzenia, co do nieprawidłowości działania automatów. Podejrzenie to organ wyprowadził na podstawie wyników kontroli opisanego na wstępie automatu, podczas której stwierdzono możliwość przeprowadzenia na spornym automacie gry za stawkę wyższą niż określona art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wniosek powyższy potwierdzony został w trakcie eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w S. w dniu [...] grudnia 2009 r. Powyższe, zdaniem Sądu, stanowiło wystarczającą okoliczność uzasadniającą poddanie automatu ustawowej procedurze sprawdzającej. Każdorazowa decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek, zwłaszcza w kontekście wyniku badania sprawdzającego, należało uznać za spełniony. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych zaliczenia go do automatów do gier o niskich wygranych. Wynika to z treści opinii sprawdzającej (akta organu I instancji - k. 277). Spełniony został również, zdaniem sądu a wbrew stanowisku skarżącej Spółki, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Upoważnienie przy tym ww. jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu. Zostało bowiem udzielone [...].11.2012 r. a badania przeprowadzone zostały w marcu 2014 r. Podniesiony przez skarżącą spółkę argument braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni bowiem podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że iż samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tezie wyroku z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Skład orzekający nie podziela stanowiska, aby w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, dopuszczalne było merytoryczne podważanie uprawnień czy obiektywizmu jednostki badającej. Podkreśla raz jeszcze, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Poddanie ocenie, na skutek skargi złożonej w sprawie niniejszej, wiarygodności i przydatności dowodu w postaci badania sprawdzającego na etapie wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami tego badania - byłoby przedwczesne, gdyż przesądzałoby przydatność tego środka dowodowego w postępowaniu w jego głównym nurcie, tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier - zanim organ rozstrzygnąłby tę kwestię we własnym zakresie. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, stwierdzić należy, że kwota 900 zł za badanie zgodna jest z pkt 136 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według brzmienia tego załącznika obowiązującego od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r., na który powołuje się skarżąca nie może mieć bezpośredniego odniesienia do sprawy niniejszej, albowiem skarga uwzględniona przez ten sąd administracyjny w konkretnej sprawie, nie została wniesiona od postanowienia wpadkowego o obciążeniu podmiotów eksploatujących automaty kosztami badań sprawdzających, ale od decyzji kończącej postępowanie w sprawie dotyczącej uznania gier za gry na automatach o niskich wygranych. A zatem w objętym powołanym wyżej wyroku postępowaniu zakończonym decyzją, podlegała ocenie moc dowodowa przeprowadzonego badania sprawdzającego. Na etapie natomiast oceny kwestii wpadkowej dla nurtu głównego postępowania, wkraczanie w ocenę wiarygodności kluczowego dowodu w sprawie, jest niedopuszczalne. Tożsame stanowisko w ostatnim czasie w sprawach ze skarg na postanowienia wpadkowe o obciążeniu kosztami badań sprawdzających, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6.03.2014r. sygn. III SA/Lu 815/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9.04.2014r. sygn. IISA/Bk 1137/13 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.