II SA/Go 743/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi "B" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "B" sp. z o.o. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r,, nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 59 pkt 2 i art. 138 ust, 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r, o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości Spółce z o. o, "B" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. i jednocześnie zobowiązał Spółkę do wycofania automatów z punktów gier objętych powyższym zezwoleniem w terminie 14dnioddnia,w którym decyzja stała się ostateczna. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2008r., udzielił Spółce z o.o. "B" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 40 punktach gier. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r, strona poinformowała o zmianie adresu siedziby Spółki. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w dniu [...] lutego 201 Or. w lokalu - Bar A.T., usytuowanym w miejscowości [...], ustalono że zainstalowany tam automat nie spełnia wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej ustalono, że na znajdującym się tam automacie istnieje możliwość zagrania w jednej grze za stawkę w wysokości 5,00 zł i 3,00 zł, które to stawki przekraczają ustawową maksymalną stawkę za udział w jednej grze, której wysokość wynosi 0,50 zł. Następnie organ przytoczył treść przepisu art. 2 ust 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r, o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Pod rządami powyższej ustawy równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Ponadto, w myśl art. 15b ust. 4 tej ustawy automaty i urządzenia do gier mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organem uprawnionym do dokonania tej rejestracji był do dnia 30 października 2009r. Minister Finansów, a od dnia 31 października 2009r. są nimi wyznaczeni naczelnicy urzędów celnych. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do treści art. 129 ust. 3 ww. ustawy o grach hazardowych, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Następnie organ zauważył, że ustawa o grach hazardowych w art. 144 uchyliła ustawę o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem m.in. art. 15b ust. 4, a więc automaty i urządzenia do gier nadal podlegają rejestracji przed dopuszczeniem ich do eksploatacji i użytkowania. Tym samym, biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej normy prawne, organ stwierdził, że za automaty o niskich wygranych należy uważać obecnie takie automaty, które posiadają ważne poświadczenie rejestracji, wydane do dnia 30 października 2009r. przez Ministra Finansów lub po tej dacie przez jednego z wyznaczonych naczelników urzędów celnych, przy czym równowartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa odpowiednio niż 60 zł i 0,50 zł. Norma art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, organ właściwy do wydania zezwolenia w drodze decyzji cofa zezwolenie. Dalej organ podniósł, że w toku przeprowadzonej dnia [...] lutego 201 Or. kontroli ustalono niezbicie, że funkcjonujący w punkcie gier - lokalu Bar A.T., automat o niskich wygranych umożliwia grę za stawki za jedną grę wyższe niż ustawowe, tj. odpowiednio za 3,00 zł i 5,00 zł wobec dopuszczalnych 0,50 zł. Dodatkowo, przekroczenie ustawowych stawek jest rażącym naruszeniem regulaminu gry - części II. Udział w grze pkt 2, stanowiący załącznik nr 2 do zezwolenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w myśl cytowanego powyżej art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, konieczne było cofnięcie Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Biorąc jednocześnie pod rozwagę fakt, iż fizyczne usunięcie automatów do gier o niskich wygranych ze wszystkich czynnych punktów gier, objętych cofanym zezwoleniem, nie jest możliwe do przeprowadzenia w ciągu jednego dnia, Dyrektor Izby Celnej zobowiązał stronę do jak najszybszego dokonania tych czynności, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stała się ostateczna. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka z o.o. "B", działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: I. Naruszenie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (dalej - UGH) w zw. z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34 WE, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 138 ust. 3 UGH, pomimo iż przepis ten (w zw. z art. 129 ust. 1,2,3, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art, 6 ust. 1 UGH) jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy nr 98/34 WE i jest bezskuteczny wobec braku przeprowadzenia przez polskie władze procedury notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych; M. Naruszenie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 UGH i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (UGZW) w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię art. 138 ust. 3 UGH w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy jak udowodniono Minister Finansów w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych komunikował przedsiębiorcom, iż urządzenia o takim samym przebiegu gry, jak automat sporny w niniejszej sprawie, są zgodne z art. 2 ust. 2b UGZW jako jednym z warunków rejestracji, zaś nie ma automatu zgodnego z art. 2 ust, 2b UGZW jednocześnie niezgodnego z art. 129 ust. 3 UGH, więc zastosowanie art. 138 ust. 3 UGH stanowiło wyraz karania skarżącego za to, że zaufał prawidłowości wykładni art. 2 ust. 2b UGZW przyjmowanej przez Ministra Finansów w praktyce stosowania prawa, co rażąco narusza art. 2 Konstytucji (zasady sprawiedliwości społecznej) oraz podważa zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej); III. Rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia polegające na niepodaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni art. 129 ust. 3 UGH (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze") jaką organ przyjął za podstawę swego stwierdzenia, iż rzekomo sporny w niniejszej sprawie automat ([...] o nr fabr. [...]) umożliwia stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 UGH, zwłaszcza, gdy ten przepis nie przewiduje maksymalnej wysokości innych stawek, niż stawki za udział w jednej grze; - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych w osnowie decyzji przepisów art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 2 UGH; IV. Naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: - z jakich przyczyn organ nie oparł rozstrzygnięcia m.in. na dowodach wymienionych w pkt II ppkt. (2)-(5) petitum pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011 r.; - przyczyn braku dopuszczenia dowodu z zeznań świadków wymienionych m.in. w pkt. Il(8) petitum pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011 r.; - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ stwierdził, że określone wartości będące przedmiotem gry w spornym automacie są "stawką za udział w jednej grze" w rozumieniu art. 129 ust. 3 UGH; V. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji, tj. naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych i co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w szczególności poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do wykładni art. 129 ust. 3 UGH, a także wątpliwości co do podstaw cofnięcia zezwolenia przy wykładni art. 138 ust. 3 UGH w zw. z art. 2 Konstytucji wobec utwierdzania przedsiębiorców przez Ministra Finansów poprzez przyjmowaną przez niego wykładnię art. 2 ust. 2b UGZW w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, w świetle której sporny w niniejszej sprawie automat jest zgodny z tą normą, a więc i z art. 129 ust. 3 UGH; VI. Rażące naruszenie 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do prawnej argumentacji przytaczanej przez stronę oraz powołanego przez stronę orzecznictwa, w szczególności: a) brak odniesienia się do wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych przyjmowanej przez Ministra Finansów w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, co wynika z przedłożonych przez skarżącego dowodów (m.in. wskazanych w pkt. II ppkt. (4) i (5) pisma pełnomocnika strony z [...].02.2011r.), b) brak odniesienia się do przytaczanego przez stronę orzecznictwa na poparcie jej argumentacji, a w szczególności: - w zakresie mającego zastosowanie przy interpretacji art. 129 ust. 3 UGH wyprowadzanego z art. 22 Konstytucji zakazu rozszerzającej wykładni ustawowych ograniczeń wolności gospodarczej, - w zakresie mającej zastosowanie m.in. przy rozstrzyganiu wątpliwości co do wykładni art. 129 ust. 3 UGH zasady orzeczniczej in dubio pro tributario, - w zakresie pro konstytucyjnej wykładni art. 138 ust. 3 UGH w zw. z art. 2 Konstytucji, uzasadniającej konieczność wykładni norm ustawowych w związku z normami konstytucyjnymi oraz brak podstaw do karania obywatela za to, że zaufał organom państwowym, za błędy ustawodawcy, organów państwowych, - w zakresie zakazu wykładni prowadzącej do wniosku o zbędności niektórych fragmentów w danej normie prawnej, tj. zakazu wykładni per non est; VII. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wymienionych m.in. w pkt. II ppkt. (2)-(5) oraz (8) petitum pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011r. VIII. Naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zasięgnięciu wiadomości specjalnych z zakresu informatyki i teorii gier do ustalenia i oceny funkcjonalności i przebiegu gry na spornym automacie w zakresie jego ustawowych parametrów określonych w art. 129 ust. 3 UGH, IX. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część, a nie całość materiału dowodowego, co w szczególności przejawiało się w zignorowaniu dowodów świadczących o przyjmowanej przez Ministra Finansów i komunikowanej przedsiębiorcom wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych w praktyce stosowania prawa, co mogło mieć istotne przełożenie na skutki zastosowania art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przy jego wykładni w związku z art. 2 Konstytucji. Poza sformułowaniem zarzutów pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o: a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: - wymienionych w pkt. II pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011 r.; - z opinii technicznej Politechniki nr [...] z badania poprzedzającego rejestrację 36 automatów do gier o niskich wygranych w tym automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] o nr fabr. [...] oraz poświadczenia rejestracji tegoż automatu o nr [...] wydanego w dniu [...].11.2006r. i podpisanego z up. Ministra Finansów przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Służby Celnej A.C. oraz z opinii technicznej Politechniki z dn. [...].06.2008r. nr [...] z badania poprzedzającego rejestrację 30 automatów w tym [...] o nr fabrycznym [...] oraz poświadczenia rejestracji tegoż automatu o nr [...] wydanego w dniu [...].07.2008r. z up. Ministra Finansów przez Dyrektora Departamentu Służby Celnej G.S., na okoliczność: a) że w Ministerstwie Finansów z pełną świadomością ( wynikającą z opisu przebiegu gry zawartego w ww. opinii technicznej oraz z mającego podstawę w §7 i §9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obowiązku weryfikacji, czy do wniosku o rejestrację załączono opinię techniczną z "badania (...) o którym mowa w §8", tj. "badania poprzedzającego rejestrację" w rozumieniu §8, a więc i spełniającego wymogi §8 ust. 2 pkt 5], przyjmowano, że zgodny z warunkami rejestracji - a więc i z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - jest automat do gier o niskich wygranych, który umożliwia: - poddawanie w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych o wartości wyższej niż równowartość 0,07 euro, czyli że owa opcja w grze nie była uznawana za "stawkę za udział w jednej grze", - rozgrywanie gier premiowych, rozumianych jako oddzielne gry za stawkę za udział w jednej grze, nie prowadziło do przekroczenia maksymalnej ustawowej wartości "jednorazowej wygranej", tj. że Ministerstwo Finansów w praktyce poświadczeń rejestracji z pełną tego świadomością stosowało taką wykładnię pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", jaka została narzucona jednostkom badającym przez Ministerstwo Finansów, co potwierdzają dowody wymienione w pkt.ll ppkt. (1)-(3) pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia [...],02,2011r. oraz stosowało wykładnię pojęcia "wygranej rzeczowej" (mającą wpływ na oszacowanie wartości "jednorazowej wygranej") zgodną ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyrokach z 09.12.2005 r,, VI SA/Wa 970/05; z 23.10.2008 r., VI SA/Wa 1162/08; b) na okoliczność, że poświadczenia rejestracji, o jakich mowa w pkt. II ppkt. (4) i (5) pisma pełnomocnika skarżącego z dn. [...].02.2011 r. nie są przypadkami odosobnionymi, tylko że również najwyżsi rangą funkcjonariusze Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z pełną tego świadomością w praktyce rejestracji stosowali wykładnię art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzącą do wniosku, że automat do gier o niskich wygranych o funkcjonalnościach wymienionych w pkt. (2) lit. (a) odwołania, są bezspornie zgodne z ustawową definicją gier na [...]; c) a w konsekwencji na okoliczność, że w świetle wykładni ustawowej definicji gier na [...] przyjmowanej z pełną świadomością przez Ministerstwo Finansów (w tym kierownictwo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów) w praktyce poświadczeń rejestracji, sporny w niniejszej sprawie [...] o nr fabr. [...] nie jest niezgodny z ustawową definicją gier na [...] (tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładów wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) z powodu istnienia w nim możliwości poddawania w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych o wartości wyższej niż równowartość 0,07 euro, czyli, że "stawka za udział w jednej grze" nie jest w nim wyższa niż ustawowa. W treści odwołania pełnomocnik strony skarżącej obszernie uzasadnił wymienione wyżej zarzuty, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2013r, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności organ precyzyjnie omówił dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, a następnie przeprowadził analizę stanu prawnego wskazując, że postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na prowadzenie wskazanej działalności wszczęto w dniu [...] marca 201 Or. w związku ze stanem faktycznym stwierdzonym w dniu [...] lutego 201 Or. Od dnia 1 stycznia 201 Or, weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie zaś do art. 117 ww. ustawy udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych, zdaniem organu odwoławczego, należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Jeśli zaś chodzi o przepisy zastosowane w podstawie prawnej decyzji, organ wskazał, że zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust, 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych. przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Porównując treść obu przepisów organ zauważył, że przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego - jednego rodzaju naruszenia prawa. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że z treści ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych, jak i pozostałych ustępów tego artykułu nie wynika wprost jego relacja w stosunku do norm pkt 2 art. 59. Ewentualne zastosowanie przepisu ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Uznał, że trzeba mieć na uwadze, iż regulacja określona w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 ustawy 0. grach hazardowych jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nadto przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych 1. stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Tymczasem zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane stronie skarżącej przed zmianą stanu prawnego i obowiązują dla niego stawki gry określone w art. 2 ust. 2 b ustawy grach i zakładach wzajemnych. Z tych względów organ uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i wystąpienie przesłanek w nim zawartych jest konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. Zastosowanie w sprawie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga od organu administracji publicznej samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania tej działalności, przy czym naruszenie to musi być uznane za "rażące". W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych (w tym w zakresie gier na automatach o niskich wygranych), które w sposób niewątpliwy i. oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, koncesji, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach prawa regulujących daną działalność. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem organu prowadzi do wniosku, że ocena taka nie została przez organ I instancji dokonana. Z motywów jakie wskazano można jedynie wywieść, że sam fakt ujawnionej możliwości przekroczenia na automacie ([...] o numerze fabrycznym [...]) dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko takie organ uznał za przedwczesne, gdyż stwierdzenie, że dany automat do gier o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania określonej działalności wymaga, poza stwierdzeniem faktu, dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie, czy naruszenie norm przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych miało charakter rażący (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym celu niezbędne jest natomiast zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu, którego czynność lub zaniechanie stanowi przedmiotowe "rażące naruszenie". Odnosząc się do niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Dyrektor wskazał, że choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentu nie wynika jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna, bo choć stwierdzono nienaruszenie plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla tego urządzenia pierwotnej (tj. "przedrejestracyjnej") opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Podkreślił, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2008r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W przepisie art 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 201 Or. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji użytkowania automatów do gier. Powołując się na konkretne przepisy rozporządzenia organ stwierdził, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego zasadnym byłoby dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Następnie analizując tok postępowania organu pierwszej instancji zauważył, że organ ten bez wątpienia dopuścił się naruszenia ogólnej zasady prawdy obiektywnej, sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zgodnie z zasadą dwuinstancyjności uznał za konieczne ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Z uwagi na brzmienie art, 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Dyrektor Izby Celnej poczynił starania w celu pozyskania: 12. opinii biegłego sądowego mgr inż, R.R. sporządzonej w dniu [...] listopada 201 Or. na potrzeby prowadzonego postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...], której przedmiotem badań był automat [...] nr fabryczny [...] nr ewidencyjny [...] należący do Spółki z o.o. "B", włączając ją postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. do akt sprawy, 1. opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. z badań sprawdzających automatu do gier [...] nr fabryczny [...] sporządzoną przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej — Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, którą również w dniu [...] kwietnia 2013 r. włączono do akt niniejszego postępowania. Według Dyrektora Izby Celnej analiza powyższych dokumentów bezspornie potwierdziła wyniki eksperymentu dokonanego przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli wykonanej w dniu [...] lutego 2010 r,, że badany automat [...] nr fabryczny [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł oraz, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej, może przekroczyć równowartość 60 zł, a co za tym idzie, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Z kolei podczas badań sprawdzających automatu [...] nr fabryczny [...] przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, tj. podczas badań dokonanych przez Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w dniu [...] kwietnia 2013r. stwierdzono, że w automacie tym istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (liczników z księgowości elektronicznej) bez naruszania plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania nałożonych plomb jednostki badającej, jak również stwierdzono, że automat wyposażono w moduł GSM do zdalnego monitoringu automatu. Stwierdzono możliwość modyfikacji stanu liczników elektromechanicznych przy wykorzystaniu osprzętu wchodzącego w skład modułu GSM, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie wynosi 10 zł. Dodatkowo ustalenia poczynione przez jednostkę badającą przedmiotowego automatu do gier [...] nr fabryczny [...] powodują stwierdzenie, że automat ten, m.in.: - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, bowiem stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji wpłytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem, - nie spełnia warunku, o którym mowa w art, 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, bowiem zastana maksymalna stawka za grę wynosi 10 zł, - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, bowiem w grze o nazwie [...] stwierdzono, że dla układu wygrywającego składającego się z trzech symboli "X" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę), - nie spełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, bowiem stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, bowiem istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez wybranie funkcji CLEAR na stronie serwisowej "[...]", - nie zapewnia spełnienia warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, bowiem stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczna, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej, - nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, bowiem informacje o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, w sposób bezsporny wskazują że Spółka z o.o. "B", prowadząc na terenie województwa działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej udzielone decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., dopuściła się rażącego naruszenia warunków tego zezwolenia, tj. pkt.ll ust. 2 regulaminu gry na automatach o niskich wygranych stanowiącego integralną część decyzji, zgodnie ż którym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Ponadto stwierdzenie podczas kontroli, że istnieje możliwość gry za większą stawkę stanowi o naruszeniu art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Konkludując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wykazane powyżej okoliczności uprawniają go do zastosowania normy art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia drodze decyzji cofa zewzolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu, regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Odnosząc się do złożonych w trakcie postępowania wniosków dowodowych organ podał, że norma prawna zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec ustalenia stanu faktycznego organ stwierdził, że dowody, o przeprowadzenie których wnosiła strona nie miały znaczenia dowodowego i nie ukazywały nowych, znaczących okoliczności dla sprawy. Dalej, odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podał, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów (losowań). W konsekwencji organ przyjął, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (UGH) w związku z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34 WE, organ podał, że orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012r. nie daje podstaw do takiej konkluzji, że zwrot o "potencjalnych przepisach technicznych" odnosi się do wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych. Z wyroku Trybunału wynika co najwyżej, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie te regulacje ustawy o grach hazardowych, które łącznie spełniają dwa warunki: a) mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry; b) wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zatem uznać należy, że powołane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych a to art.8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśi art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. W myśl art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług łub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują: a) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, b) dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, c) specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Do uznania, że przepis krajowy to przepis techniczny musi on spełniać jedno z kryteriów określonych wyżej. Oceniane przepisy ustawy o grach hazardowych dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie spełniają żadnego z tych kryteriów. Przepisami nawet "potencjalnie technicznymi" nie są przepisy zacytowanych wyżej art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3, ani art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych zacytowany wyżej jest przepisem proceduralnym, określającym kiedy należy stosować uregulowania Ordynacji podatkowej, a kiedy przepisy o postępowaniu zawarte w ustawie. Norma art. 59 pkt 2 ustawy także nie może być uznana nawet za potencjalny przepis techniczny, która na podstawie art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stosowana jest do przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 201 Or., bowiem przepis art. 59 pkt 2 ustawy nie powoduje ograniczeń, a tym bardziej nie uniemożliwia prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami, tylko dyscyplinuje podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych, aby czyniły to zgodnie literą prawa. Przepis ten ponadto nie wprowadza warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów w rozumieniu tezy wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. Co do przepisów art. 129 ust. 3 i art. 138 ust 3 ustawy o grach hazardowych organ, powołując się na orzecznictwo stwierdził, że jako przepisy przejściowe nie zawierają norm będących przepisami technicznymi. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. złożyła Spółka z o.o. "B", reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego tj. brak śladowego choćby odniesienia się przez organ do informacji wynikających z treści zaoferowanych przez stronę przy piśmie z dnia [...].04.2013r. dowodów w postaci pisma procesowego Ministra Finansów z dnia [...].07.2012r. w sprawie przed WSA w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 1536/12 oraz zakresu akredytacji nr [...] udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej, podczas gdy wszechstronna analiza zaoferowanych przez stronę w/w dowodów powinna doprowadzić organ do ustalenia, że jedynym certyfikatem akredytacji złożonym przez Izbę Celną Ministrowi Finansów - do dnia [...].07.2012r. - jest certyfikat akredytacji nr [...] określający zakres kompetencji fachowych Izby Celnej całkowicie rozbieżny z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, przy czym powyższe naruszenie miało charakter istotny, gdyż prowadziło do traktowania przez organ Izby Celnej jako jednostki badającej zachowującej swój status również w okresie po [...].07.2012r., 2. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów przedstawianych przez stronę, a potwierdzających zbieżność zasad funkcjonowania spornego w sprawie automatu do istniejącej w latach 2003 - 2009 praktyki stosowania prawa przez Ministra Finansów polegającej na zaprojektowaniu zasad działania automatów o niskich wygranych i następnie komunikowaniu przedsiębiorcom w postępowaniach rejestracyjnych, że istnienie funkcji ryzykowania wcześniejszych wygranych w ramach kontynuacji jednej gry nie pozbawia danego urządzenia ustawowych parametrów automatu o niskich wygranych, jak również polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na niefachowej opinii Izby Celnej nie mającej po dniu [...].07.2012r. (a zatem w szczególności w dniu [...].04.2013r.) statusu jednostki badającej, wobec wygaśnięcia upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier z mocy prawa z upływem dnia [...].07.2012r., 3. naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (UGH) w związku z art 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 1. art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot któremu Minister Finansów przed [...].07.2011 r.udzielił upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, zachowuje status jednostki badającej nawet przy braku przedstawienia Ministrowi Finansów w zawitym terminie do dnia [...].07.2011r. certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, 4. naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.01.201 Or. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych ( Dz. U. nr 8, poz. 57 z późn. zm.) w związku z art. 59 pkt 2. ustawy z dnia 19,11.2009r. o grach hazardowych przez przyjęcie założenia, iż stanowi rażące naruszenie prawa i to po stronie przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, możliwość zerowania liczników w automacie o niskich wygranych (uprzednio pozytywnie przebadanym przez jednostkę badającą działającą z upoważnienia Ministra Finansów), bez uszkodzenia plomb zabezpieczających, podczas gdy prawodawca w § 7 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia wyraźnie dopuszcza zerowanie liczników i określa zerowanie liczników jako operację/zdarzenie odrębne od uszkodzenia plomb zabezpieczających, 5. naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na poczynieniu rażąco dowolnego ustalenia, że zapis w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący, że: " W przypadku telewizyjnych automatów o niskich wygranych wynik gry i wysokość wygranej ukazuje się na monitorze" oznacza, że każda gra na spornym automacie o niskich wygranych typu wideo (typu telewizyjnego), może mieć charakter wyłącznie jednoetapowy, podczas gdy cytowany zapis nie wyznacza ram jednej gry na urządzeniach typu wideo, a jedynie informuje o ukazywaniu się wyniku gry i wysokości wygranej na monitorze, 6. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 59 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych przez bezpodstawne jego zastosowanie, pomimo braku wykazania przesłanki rażącego naruszenia przez skarżącego warunków określonych w zezwoleniu, w regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia i to w sytuacji, gdy sporny automat został wielokrotnie pozytywnie przebadany pod kątem spełniania parametrów wymaganych prawem przez jednostki badające działające z upoważnienia Ministra Finansów, a zakwestionowania zgodności spornego automatu z wymogami prawa dokonał niefachowy podmiot tj. Izba Ceina, który pomimo rocznego okresu dostosowawczego nie zdołał do dnia [...].07.2012r. przedstawić Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji w zakresie badań adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, 1. rażące naruszenie art 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego przez bezrefleksyjne podzielenie poglądu niefachowego podmiotu nie mającego statusu jednostki badającej tj. Izby Celnej, że minimalna wygrana w rozgrywce o nazwie [...] wynosi 0 (słownie: zero) co jest logicznym absurdem, a następnie utrzymywanie, iż w rozgrywce [...] wpłacona stawka za udział w jednej grze może być wyższa od wygranej wynoszącej 0 (słownie: zero), 8. rażące naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych polegające na przyjęciu, że w rozumieniu cytowanej normy wartość wygranej należy odnosić do punktowej wartości ryzykowanych i wcześniej uzyskanych wygranych, a nie do wartości kwoty wpłaconej stawki, 9. naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11,2009r. o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata umożliwiająca przystąpienie do jednej gry, lecz również kwotowa równowartość wygranych ryzykowanych w trakcie jednej gry, 10. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 59 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych w związku z § 1 pkt 1 lit. a i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 36, poz. 280) oraz w związku z § 16 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.03.2012 r w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r poz. 312), przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych, polegające na przyjęciu przez organ, że możliwe jest zakwestionowanie legalnej decyzji administracyjnej rejestrującej na lat 6 automat o niskich wygranych i to z przypisaniem przedsiębiorcy prowadzącemu w ramach zezwolenia działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych cechy rażącego naruszenia warunków zezwolenia i obowiązującego prawa, wobec wprowadzenia z dniem 21.03.2009r. rozporządzeniem wykonawczym do ustawy nowych kryteriów dotyczących automatów o niskich wygranych, rejestrowanych w oparciu o wnioski składane począwszy od dnia 21.03.2009r., przy jednoczesnym braku w obowiązującym porządku prawnym jakichkolwiek przepisów wymagających dostosowania w określonym terminie, do nowych i nieznanych ustawie wymogów, automatów o niskich wygranych zarejestrowanych w oparciu o wnioski składane do organu rejestracyjnego przed dniem 21.03.2009r. Pełnomocnik w sposób obszerny uzasadnił powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2011r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp., w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzja wydania została w oparciu o przepis art. 24 ust. 1a, art. 35 ust. 1 i ust. 4, art. 36 ust. 1 i art. 37 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (DZ.U z 2004 Nr 4 poz. 27 ze zm.). Integralną część decyzji stanowił Regulamin gry na automatach o niskich wygranych. Stosownie do treści art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Stosownie do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (DZ.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946) w wersji obowiązującej na datę wydania wskazanego powyżej zezwolenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". W myśl ust. 2 § 8 badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia iosowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Na mocy § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. (DZ.U. z 2009 r. Nr 36 poz. 280) z dniem 21 marca 2009 r. zmianie uległa treść § 8 ust. 2 wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Stosownie do treści § 8 ust. 2 rozporządzenia, w wersji obowiązującej po wprowadzeniu w.w. zmiany, badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia Iosowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. A zatem na skutek wprowadzonej zmiany do § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy - w wypadku automatów o niskich wygranych - konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Powyższa zmiana w stanie prawnym była wynikiem wątpliwości i uwag krytycznych organów, co do praktyki umożliwiającej kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywania ich do dalszej gry w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze, co stanowiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wprowadzona zmiana nakładała na jednostkę badającą, przeprowadzającą badanie przed rejestracją automatu, dokonanie sprawdzenia automatu o niskich wygranych również pod kątem uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry i uniemożliwienia uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ.U. z 2009 Nr 201 poz. 1540), która mocą przepisu art. 144 uchyliła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Stosownie do treści art. 117 ust. 1 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Zgodnie z ust. 2. zatwierdzone przed dniem wejścia w życie ustawy regulaminy gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. W opinii z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzonej przez biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego - mgr. inż. R.R., biegły stwierdził że badany automat - [...] nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (DZ.U. Nr 201, poz. 1540). W opinii z dnia [...] kwietnia 2013 r. sporządzonej przez jednostkę badającą Izby Celnej stwierdzono, że automat [...] nie spełnia warunków wymaganych dla automatów o niskich wygranych, wynikających z ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (DZ.U. z 2012 r. poz. 312). W obydwu opiniach stwierdzono, że umieszczone na badanym automacie plomby jednostki badającej Instytutu Energetyki nie zostały naruszone. Należy zatem zwrócić uwagę na zasadnicze w danej sprawie zagadnienie, otóż zezwolenie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych udzielone zostało skarżącej według kryteriów wynikających z odmiennego stanu prawnego, aniżeli stan prawny w jakim przeprowadzony został eksperyment w dniu [...] lutego 2010 r. oraz sporządzono powyższe opinie techniczne. W dacie sporządzenia opinii technicznej dotyczącej danego automatu ([...] marca 2009 r.) przepis § 8 ust.2 rozporządzenia nie nakładał na jednostkę badającą obowiązku sprawdzania czy konstrukcja automatu uniemożliwia przekroczenie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry, wymóg taki wprowadzony został dopiero z dniem 21 marca 2009 r. Obowiązująca w systemie prawnym zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oznacza, że wobec zmiany stanu prawnego, przy jednoczesnym braku przepisu intertemporalnego, daną normę prawną należy stosować bezpośrednio, czyli do stanów faktycznych zastanych w dniu wejścia w życie przepisu prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie (w omawianym zakresie), w ocenie Sądu, problem o tym charakterze nie wyłonił się, albowiem ustawodawca w przytoczonym przepisie art. 117 uregulował zasady korzystania z zezwoleń i regulaminów gier udzielonych i zatwierdzonych przed 1 stycznia 2010 r., czyli przed wejściem w życie aktualnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych, stanowiąc że zachowują one ważność do czasu ich wygaśnięcia. Tym samym zezwolenie udzielone skarżącej wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] zachowuje swoją ważność do czasu jego wygaśnięcia. Stosownie do treści art. 59 pkt 2 ustawy organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 ustawy wymaga ustalenia rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków określonych przepisami prawa dla wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "rażące naruszenie", jak również nie wypracowano w orzecznictwie na gruncie tej ustawy sposobu rozumienia tego pojęcia. W tym względzie pomóc może stanowisko wypracowane przez orzecznictwo co do przesłanki "rażącego naruszenia prawa" (procesowego lub materialnego) jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 156 §1 pkt 2 kpa. Przyjmuje się, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa mamy do czynienia, gdy został naruszony przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być tylko niebudzący stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste i wyraźne. Można o nim mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 139/12). W ocenie organu rażącym naruszeniem warunków zezwolenia był stwierdzony ponad wątpliwość fakt, że automat [...] nie spełnia warunków wymaganych dla automatów o niskich wygranych, wynikających z ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (DZ.U. z 2012 r. poz. 312). Wbrew twierdzeniom organu, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, aby w sprawie ziściła się przesłanka wymieniona w art 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem aby skarżąca dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia. W punkcie II ust. 2 regulaminu gry na automatach o niskich wygranych stanowiącego integralną część decyzji, zawarto zapis zgodnie z którym wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Powyższa regulacja regulaminu stanowiła powtórzenie treści przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Analizując sprawę rażącego naruszenia przez skarżącą warunków zezwolenia nie można pominąć istotnej okoliczności, a mianowicie tej że przed dopuszczeniem do eksploatacji automat [...] uzyskał pozytywną opinię techniczną z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], wystawioną przez Instytut Energetyki, jako spełniający warunki automatu gry o niskie wygrane. Rejestracja automatu nastąpiła w oparciu o powyższą opinię techniczną, a prawidłowość opinii nie została podważona. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika również, aby decyzja o rejestracji przedmiotowego automatu została prawomocnie usunięta z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu ponownie zwrócić uwagę na treść § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w wersji obowiązującej na datę wydania wskazanego powyżej zezwolenia, która nie stawiała przed jednostką badającą wymogu badania i sprawdzania czy automat posiada konstrukcję uniemożliwiającą przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Taki wymóg został sformułowany dopiero po zmianie przepisu, która nastąpiła z dniem 21 marca 2009 r. A zatem w sytuacji, w której skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na automacie, który uzyskał pozytywną opinię upoważnionej jednostki, nadto w obrocie prawnym pozostaje decyzja o jego rejestracji jako automatu do gier o niskie wygrane, uzasadnione jest twierdzenie że organ nie wykazał, aby skarżąca dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Stanowisko organu w tym względzie nie znajduje oparcia w okolicznościach sprawy i zebranym materiale dowodowym. Na podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mogą być przerzucane skutki zmiany stanu prawnego, w tym również konkretyzacji przepisów prawnych sformułowanych wadliwie. Prawo do prowadzenia działalności gospodarczej podlega ochronie prawnej (art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2013 poz. 672 ), a wszelkie jego ograniczenia nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Z drugiej strony prowadzenie działalności gospodarczej musi opierać się na zaufaniu do organów władzy Państwa, tak aby dany podmiot prawa nie obawiał się podejmowania działań gospodarczych na przyszłość. Organ administracyjny każdorazowo winien dokonać analizy skutków decyzji cofnięciu zezwolenia - również w wyżej określonym aspekcie. Z przedstawionych powyżej względów należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ administracyjny zaprezentował pogląd, zgodnie z którym przepisy art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. W myśl art. 1 pkt 11 przywołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przewozu, wprowadzenia do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący braku pogłębionej analizy przepisu art. 59 pkt 2. pod kątem jego technicznego charakteru, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (DZ.U. L 204, 3.37), z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C- 217/11, okazał się słuszny. Wprawdzie do przedstawionej kwestii organ ustosunkował się w sposób ogólny jednak waga tego zagadnienia wymaga, aby była to analiza pogłębiona. Organ nie podjął się przeprowadzenia istotnej i niezbędnej w tym przypadku wykładni funkcjonalnej, która wymaga odwołania się do skutków stosowania przepisu będącego przedmiotem takiej wykładni. Należy podkreślić, że nie chodzi w tym przypadku o ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych konkretnej sprawy lecz o działanie w ramach wykładni prawa, polegające na ustaleniu, analizie i ocenie tych faktów, które pozwolą określić wpływ stosowania określonej normy prawnej na sferę stosunków prawnych i społecznych, do których ta norma się odnosi. W tym przypadku, zdaniem TSUE, chodzi o wpływ stosowanego przepisu ustawy o grach hazardowych na charakter lub sprzedaż automatów do gier. Taka wykładnia prawa nie może się więc ograniczyć do samych oceny formułowanych wyłącznie na podstawie treści normy prawnej, ani do uwzględnienia faktów powszechnie znanych. Należy zauważyć, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE zalecił uwzględnienie przy ustalaniu tego wpływu okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie jest dopuszczalne prowadzenie gier towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby automatów, które mogą być w nich użytkowane (pkt 38) oraz rozważenie tego, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 23/11). Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 2. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 3. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. 4. Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1. lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podanie do publicznej wiadomości, w sposób określony w ust. 6 art. 23f ustawy o grach hazardowych, wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. W tym zakresie zarzut skargi nie podlegał uwzględnieniu. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), natomiast w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione to oznacza, że dany wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ administracyjny i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. W takiej sytuacji brak jest podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie dodatkowego obowiązku sprawdzania ważności akredytacji jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra. Również pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne. Zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, jednak jego analiza przeprowadzona przez organ administracyjny, z przyczyn wyżej wykazanych, nie była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2002 Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. W punkcie II sentencji wyroku Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a orzeczenie w tym zakresie ma oparcie w art. 152. W punkcie III, kierując się treścią art. 200 i 205, zawarto orzeczenie o kosztach postępowania. ----------------------- Sygn. akt II SA/Go 743/13 5 Sygn. akt II SA/Go 743/13 Sygn. akt II SA/Go 743/13 29