II GSK 139/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Go 622/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz [...] kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II SA/Go 622/11, uwzględnił skargę [...] spółki z o.o. w W. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2008 r., zmienioną decyzją tego organu nr [...] z [...] czerwca 2009 r., udzielił [...] spółce z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w lokalu wymienionym w załączniku do ww. decyzji pod pozycją 38 – [...]. W toku kontroli przeprowadzonej [...] grudnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego w Z., opisanej w protokole nr [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, znajdującym się w [...] (wymienionym w poz. 38 załącznika do decyzji zezwalającej), funkcjonariusze organu ustalili, że zainstalowany tam automat [...], nr fabryczny [...] nie spełnia wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm. ; dalej: u.g.z.w.). W następstwie tego Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z [...] lutego 2010 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nr [...] z [...] grudnia 2008 r., w części dotyczącej m.in. punktu gry wskazanego w poz. 38 załącznika do tej decyzji. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R., wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej), zmienił skarżącej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2008 r. poprzez wykreślenie z załącznika nr 1 do tego zezwolenia punktu gier na automatach o niskich wygranych wymienionego w pozycji nr 38, tj. – [...]. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] czerwca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p, art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 u.g.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...]grudnia 2008 r., zmienionego decyzją tego organu z [...] czerwca 2009 r., w części dotyczącej punktu gier wskazanego w poz. 38 załącznika do tej decyzji, tj. [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej w zakresie rażącego naruszenia art. 253a § 1 O.p. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż strona nie złożyła wniosku w zakresie zmiany zezwolenia, organ nie był uprawniony do dokonania zmiany tego zezwolenia, a więc koniecznym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegi prawnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2b u.g.z.w., grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z kursem kupna ogłoszonym przez NBP 31 grudnia 2008 r. równowartość 1 euro wynosiła 4,1307 zł, a więc wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,29 zł. Organ zaznaczył przy tym, że z regulaminu gry z części II pkt 5 UDZIAŁ W GRZE zatwierdzonego stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wynika, że stawka za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, czyli nie może przekroczyć kwoty 0,29 zł. Tym samy bezsporne jest, że ujawniona w toku kontroli stawka za jedną grę w wysokości 1 zł na automacie o nr fabrycznym 419264 przekroczyła ww. kwotę 0,29 zł. Dyrektor Izby Celnej w R. podał, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 138 ust. 2 u.g.h. stanowi, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 58 i art. 59 u.g.h. Norma prawna zawarta w art. 59 pkt 2 u.g.h. stanowi, że organ udzielający koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Wobec powyższego, w ocenie organu, doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu i regulaminie, a więc w myśl art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 2 u.g.h. koniecznym stało się cofnięcie tego zezwolenia w części dotyczącej ww. punktu gier. Odnosząc się do wniosku skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów z wyroku [...] oraz pisma [...], organ odwoławczy wskazał, że wyroku sądu nie można przyjąć za dowód mający znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem wyrok ten odnosi się do ustalenia przez sąd umyślności działania osoby oskarżonej w postępowaniu karnym. Ponadto sąd ten stwierdził, iż czyn oskarżonego odnosił się do stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.; dalej rozporządzenie z 2003 r.), która miała miejsce w dniu 21 marca 2009 r. i wprowadziła precyzyjne określenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Ponadto organ nadmienił, że czyn oskarżonego w postępowaniu karnym miał miejsce w 2007 r., natomiast kontrola przedmiotowego punktu gier odbyła się w dniu [...] grudnia 2009 r. Odnosząc się do kopii pisma [...] z [...] maja 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że rejestracji automatów i innych urządzeń do gier dokonuje się w oparciu o różnorodne ustne czy pisemne ustalenia pomiędzy jednostkami badającymi, czy też pomiędzy tymi jednostkami a osobami zatrudnionymi w Ministerstwie Finansów, ale rejestracji takiej dokonuje się w oparciu o ściśle określone przepisy prawa, w związku z czym pismo powyższe nie może stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżącą wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia co do istoty sprawy oraz ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części dotyczącej orzeczenia co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę. Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych był art. 59 pkt 2 u.g.h. nie zaś art. 138 ust. 3 tej ustawy. Według Sądu I instancji porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego – jednego rodzaju naruszenia prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia ta nie była przedmiotem jakichkolwiek rozważań, pomimo że jest ona złożona i wymaga dokonania zabiegów interpretacyjnych. Ewentualne zastosowanie przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h. w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Zdaniem Sądu I instancji zastosowanie sankcji wynikającej z przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu w celu ustalenia, czy to czynności lub zaniechania tego podmiotu mogą być uznane w tym zakresie jako "rażące". Odnosząc się do niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 u.g.h. Sąd I instancji wskazał, że choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów, służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentów nie wynika, jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna, bo choć stwierdzono nienaruszenie plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla każdego z tych urządzeń opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. WSA podniósł, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 u.g.z.w. automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a u.g.z.w.). W przepisie art. 16 pkt 2 u.g.z.w., ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2003 r. Z unormowań zawartych w tym rozporządzeniu wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku "jedna gra", "stawka za jedną grę" zagadnienia te nie mogą w ocenie WSA pozostać poza kwestią oceny organu i powinny stanowić także przedmiot ustaleń. Poza tym Sąd I instancji podkreślił, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały, ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. II Dyrektor Izby Celnej w R. wystąpił ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że organy celne z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 §1 i art. 191 O.p. wadliwie prowadząc postępowanie dowodowe - ograniczając je jedynie do przeprowadzenia eksperymentu - nie wykazały, by doszło do rażącego naruszenia warunków zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w tym także w zakresie zgodnych z prawem maksymalnych wygranych i maksymalnych stawek za jedną grę. II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 2) art. 145 §1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy celne nie wyczerpuje przesłanek niezbędnych dla jego skutecznego zastosowania, co doprowadziło do uchylenia decyzji niewadliwej. Jak podnosi kasator przeprowadzona kontrola — eksperyment — wykazała, że automat umożliwia grę za stawkę 1 zł. Oznacza to, iż automat umożliwiał grę za stawki wyższe i według przepisów uchylonej u.g.z.w., która ustalała maksymalna stawkę za grę 0.07 euro i u.g.h. stanowiącej, że maksymalna stawka nie może przekraczać 0,50 zł (art. 129 ust.3). Według organu eksperyment wykazał zatem w sposób nie budzący wątpliwości, iż badany automat nie odpowiada warunkom określonym przez obie ustawy. W tym kontekście organ podkreślił, że eksperyment polega na prowadzeniu normalnej gry, w taki sam sposób jak czynią to osoby grające na automatach dla rozrywki. Zatem przeprowadzenie eksperymentu nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy w zakresie zasad funkcjonowania automatu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek poglądy wyrażone przez Sąd I instancji nie do końca są trafne, co jednak nie miało zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia,. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego spółce zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2010 r., a zatem, co wymaga podkreślenia, już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych. Od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która całościowo w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. W myśl art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządami ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Dlatego w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Za niezasadny należy uznać wskazany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wadliwie prowadząc postępowanie dowodowe - ograniczając je jedynie do przeprowadzenia eksperymentu - nie wykazały, by doszło do rażącego naruszenia warunków zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w tym także w zakresie zgodnych z prawem maksymalnych wygranych i maksymalnych stawek za jedna grę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organy w rozpoznawanej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. A mianowicie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak również następnie nie poddały ocenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Te uchybienia przepisów postępowania dotyczą w szczególności nieuprawnionego zaniechania przez organ dopuszczenia dowodu z badań kontrolnych zakwestionowanych automatów do gry przez jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, stosownie do przepisów § 8 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 u.g.z.w, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a u.g.z.w). W przepisie art. 16 pkt 2 u.g.z.w, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Na podstawie przepisu art. 144 u.g.h rozporządzenie z 2003 r., jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 u.g.z.w., pozostał w mocy po 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie z 2003 r. nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Stosownie do przepisu § 7 rozporządzenia z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m. in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0.07 euro, stosownie do art. 2 ust. 2b u.g.z.w. (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. podmiot prowadzący m. in. gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 rozporządzenia z 2003 r. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Z powyższego wynika, że jeżeli naczelnik urzędu celnego zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Analogiczne zasady postępowania organów podatkowych obowiązują przy podejmowaniu decyzji o cofnięciu zezwolenia. Zatem, podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3). Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu w rozpoznawanej sprawie przepisy nowelizacji nie obowiązywały, ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organy nie wyczerpuje przesłanek niezbędnych dla skutecznego jego zastosowania. Podstawą cofnięcia zezwolenia w części – jak wynika z treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. był art. 59 pkt 2 u.g.h. Stosownie do art. 138 ust. 2 u.g.h. do podmiotów, które mają zezwolenia wydane na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 u.g.h. Cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 u.g.h. wymaga ustalenia rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków określonych przepisami prawa dla wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "rażące naruszenie", jak również nie wypracowano w orzecznictwie na gruncie tej ustawy sposobu rozumienia tego pojęcia. W tym względzie pomóc może stanowisko wypracowane przez orzecznictwo co do przesłanki "rażącego naruszenia prawa" (procesowego lub materialnego) jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Przyjmuje się, że z pojęciem rażącego naruszenia prawa mamy do czynienia, gdy został naruszony przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być tylko niebudzący wątpliwości stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Nie można mówić o naruszeniu prawa rażącym w sytuacji, gdy treść przepisu poddaje się wielorakiej wykładni, może być różnie interpretowana i jeśli wynik tej wykładni jest sporny (vide wyroki: NSA z 03.11.2010 r., I OSK 867/10, WSA w Szczecinie z 04.11.2010 r., II SA/Sz 732/10, WSA w Lublinie z 05.10.2010 r., II SA/Lu 328/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe stwierdzić trzeba, że z rażącym naruszeniem warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków wynikających z przepisów prawa - w rozumieniu art. 59 pkt 2 u.g.h. - organ będzie miał do czynienia tylko wówczas, gdy przepis określający warunki zezwolenia lub warunki prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zezwolenie nie budzi żadnych wątpliwości, jest jednoznacznie rozumiany i nie pozostawia pola do różnorodnej interpretacji użytych w nim zwrotów. W sytuacji, gdy spółka dysponuje zezwoleniem na urządzanie gier na automacie o niskich wygranych oraz gdy realizuje to zezwolenie wykorzystując automat legalnie dopuszczony do obrotu i prawidłowo zabezpieczony – nie można jej zarzucić niedopełnienia wymaganej staranności w wykonywaniu warunków zezwolenia, nieprzestrzegania zasad udzielonego zezwolenia, w szczególności w sposób rażący. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie wykazał w rozpoznawanej sprawie żadnej nielegalnej ingerencji w konstrukcję automatu, tzn. jak wynika z treści protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r. nie stwierdzono naruszenia plomb. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji z treści uzasadnienia decyzji organów wynika, że nie dokonały one oceny naruszenia warunków określonych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, a tym bardziej nie wykazały, iż było ono rażące, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. Z motywów, jakie ujawniono można jedynie wnosić, że sam fakt przekroczenia na danym automacie dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę art. 59 pkt 2 u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy - reakcja organu polegająca na cofnięciu zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 u.g.h. jest nieadekwatna do zaistniałego naruszenia prawa i zachowania strony skarżącej. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w świetle art. 59 pkt 1 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie. Skoro automat został wcześnej zarejestrowany zgodnie z obowiązującą procedurą a obecnie organy uznają, że organ dokonujący badania automatu, jak i organ rejestrujący, popełniły błąd uznając, że automat spełnia warunki stawiane automatom do gier o niskich wygranych, o których mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, to obarczanie przedsiębiorcy tak dolegliwą sankcją wydaje się być nieuzasadnione. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności winna być zastosowana przez organ procedura naprawcza polegająca na wezwaniu przedsiębiorcy do usunięcia stanu niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem określona w art. 58 u.g.h., a dopiero w przypadku nieusunięcia owej niezgodności w wyznaczonym terminie zasadne byłoby zastosowanie sankcji na podstawie w art. 59 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 58 u.g.h., a nie jak to uczynił organ na podstawie art. 59 pkt 2 u.g.h. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę powyższe wywody poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto – jak słusznie stwierdził Sąd I instancji – jednoznacznie ustalą znaczenie terminów: "stawka za grę" oraz "jedna gra" wobec wielu wątpliwości dotyczących rozumienia tych terminów. Ponadto, ponownie rozpoznając sprawę organy wezmą pod uwagę stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11 i zbadają charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, które będą miały zastosowanie w sprawie. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.