II SA/Go 622/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi "F" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2011r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "F" Spółki z o.o. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...] grudnia 2008 r., zmienioną decyzją tego organu nr [...] z [...] czerwca 2009 r., udzielił spółce z o.o. F zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, w lokalu wymienionym w załączniku do ww. decyzji pod pozycją 38 – "H". W toku kontroli przeprowadzonej [...] grudnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego, opisanej w protokole nr [...] w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, znajdującym się w Klubie "H" (wymienionym w poz. 38 załącznika do decyzji zezwalającej), funkcjonariusze organu ustalili, że zainstalowany tam automat "J", nr fabryczny [...] nie spełniają wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w). W następstwie tego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lutego 2010 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec F sp. z o.o. postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2008 r., w części dotyczącej m.in. punktu gry wskazanego w poz. 38 załącznika do tej decyzji. Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p), art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), zmienił F sp. z o.o. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2008 r., nr [...], zmienione decyzją tego organu nr [...] z [...] czerwca 2009 r., poprzez wykreślenie z załącznika nr 1 do tego zezwolenia punktu gier na automatach o niskich wygranych wymienionego w pozycji nr 38, tj. – "H" Klub. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka F zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania: - art. 253a § 1 O.p w zw. z art. 8 u.g.h, poprzez dokonanie zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, bez zgody strony, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p w zw. z art. 8 u.g.h, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji zmieniającej decyzję ostateczną jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia, w tym brak wskazania przesłanek faktycznych do zmiany decyzji ostatecznej, w szczególności zgody strony, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p w zw. z art. 8 u.g.h, poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia i nie wskazanie podstawy prawnej na której rzeczywiście organ rozstrzygał o zmianie decyzji ostatecznej, - art. 124 O.p w zw. z art. 8 u.g.h, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia innego rozstrzygnięcia, niż to które w rzeczywistości zostało wydane, co stanowi o tym, że organ nie wyjaśnił w ogóle przesłanek wydanego przez siebie rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej udzielającej stronie zezwolenia, - art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 8 u.g.h, poprzez zakończenie postępowania w sprawie cofnięcia w części zezwolenia rozstrzygnięciem, nie umarzającym postępowanie lub cofającym w części zezwolenie a zupełnie innym rozstrzygnięciem, mianowicie o zmianie decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenia, czyli w sprawie, w której nigdy organ postępowania nie prowadził, co podważa zaufanie obywateli do Dyrektora Izby Celnej, jako organu podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p, art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 u.g.h oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o cofnięciu F sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2008 r., nr [...], zmienionego decyzją tego organu nr [...] z [...] czerwca 2009 r., w części dotyczącej punktu gier wskazanego w poz. 38 załącznika do tej decyzji, tj. "H" Klub. Organ podzielił stanowisko odwołującej w zakresie rażącego naruszenia art. 253a § 1 O.p. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż strona nie złożyła wniosku w zakresie zmiany zezwolenia, organ nie był uprawniony do dokonania zmiany tego zezwolenia, a więc koniecznym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegi prawnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2b u.g.z.w, grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z kursem kupna ogłoszonym przez NBP 31 grudnia 2008 r. równowartość 1 euro wynosiła 4,1307 zł, a więc wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,29 zł. Organ zaznaczył przy tym, że z regulaminu gry z części II pkt 5 UDZIAŁ W GRZE zatwierdzonego stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że stawka za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, czyli nie może przekroczyć kwoty 0,29 zł. Tym samy bezsporne jest, że ujawniona w toku kontroli stawka za jedną grę w wysokości 1 zł na automacie o nr fabrycznym [...] przekroczyła ww. kwotę 0,29 zł. Organ podał, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h. Zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 138 ust. 2 u.g.h stanowi, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 58 i art. 59 tej ustawy. Norma prawna zawarta w art. 59 pkt 2 u.g.h stanowi, że organ udzielający koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Wobec powyższego, w ocenie organu, doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu i regulaminie, a więc w myśl art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 2 u.g.h koniecznym stało się cofnięcie tego zezwolenia w części dotyczącej ww. punktu gier. Odnosząc się do wniosku odwołującego dotyczącego przeprowadzenia dowodów z wyroku Sądu Okręgowego Wydział Karny Odwoławczy z [...] stycznia 2010 r., [...] oraz pisma Politechniki z [...] maja 2009 r., organ wskazał, że wyroku sądu nie można przyjąć za dowód mający znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem wyrok ten odnosi się do ustalenia przez sąd umyślności działania osoby oskarżonej w postępowaniu karnym. Ponadto sąd ten stwierdził, iż czyn oskarżonego odnosił się do stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 ze zm.), która miała miejsce w dniu 21 marca 2009 r. i wprowadziła precyzyjne określenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Ponadto organ nadmienił, że czyn oskarżonego w postępowaniu karnym miał miejsce w 2007 r., natomiast kontrola przedmiotowego punktu gier odbyła się w dniu [...] grudnia 2009 r. Odnosząc się do kopii pisma Politechniki z [...] maja 2009 r., organ wskazał, że rejestracji automatów i innych urządzeń do gier dokonuje się w oparciu o różnorodne ustne czy pisemne ustalenia pomiędzy Jednostkami Badającymi, czy też pomiędzy tymi Jednostkami a osobami zatrudnionymi w Ministerstwie Finansów, ale rejestracji takiej dokonuje się w oparciu o ściśle określone przepisy prawa, w związku z czym pismo powyższe nie może stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia co do istoty sprawy oraz ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części dotyczącej orzeczenia co do istoty sprawy (z uwagi na naruszenie art. 127 O.p). Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 127 O.p, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez wydanie ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie w części w sprawie zakończonej w pierwszej instancji decyzją o zmianie decyzji ostatecznej w części, a tym samym pozbawienie strony możliwości wniesienia odwołania od ewentualnej decyzji cofającej zezwolenie w części, czyli zaniechanie rozpoznania sprawy cofnięcia zezwolenia w części w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127 O.p, poprzez bezpodstawne orzeczenie co do istoty w drugiej instancji w sprawie, która nie była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Ewentualnie w razie nie podzielenia zarzutu wyartykułowanego w pkt. I, z ostrożności procesowej w odniesieniu do tzw. części reformatoryjnej zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p, tj. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego polegający na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jej podstawy prawnej, co przejawiło się w szczególności w: a) braku precyzyjnego wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co przejawiło się w stwierdzeniu, iż rzekomo skarżąca dopuściła się "rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. i regulaminie" bez wskazania, który konkretnie punkt zezwolenia i/lub regulaminu został rzekomo przez skarżącą rażąco naruszony i na czym konkretnie owe rażące naruszenie danego punktu zezwolenia lub regulaminu polegało i braku wskazania, co konkretnie zdecydowało o nadaniu owemu hipotetycznemu naruszeniu konkretnym zachowaniem spółki konkretnego punktu zezwolenia lub regulaminu znamiona naruszenia "rażącego", b) braku wyjaśnienia znaczenia normy art. 59 pkt 2 u.g.h, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia znaczenia zawartego w tym przepisie wyrażenia "rażące naruszenie", na gruncie u.g.h i brak wyjaśnienia dlaczego – jeśli doszło do naruszenia prawa (ustawy, warunków zezwolenia, regulaminu gier) w stanie faktycznym niniejszej sprawy – to zdaniem organu owo naruszenie miało charakter rażący, c) braku wyjaśnienia znaczenia normy art. 2 ust. 2b u.g.z.w, a w szczególności znaczenia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" oraz braku wyjaśnienia na jakiej podstawie określonej wartości będące przedmiotem gry na automacie o niskich wygranych J o nr fabrycznym [...] organ uznał za "stawki za udział w jednej grze" w rozumieniu ww. przepisu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, jakoby eksploatowany w ramach przedmiotowego zezwolenia automat o niskich wygranych rzekomo nie spełniał wymogów tego przepisu w zakresie "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", zwłaszcza gdy – co strona wykazała przedłożonymi dowodami oraz podniesioną w toku postępowania w pierwszej instancji argumentacją prawną – istnieją rozbieżności w praktyce stosowania prawa przy wykładni ww. normy prawnej, a jej wykładnia budzi obiektywne trudności, - art. 121 § 1 i art. 124 O.p, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady odniesienia się do wykładni art. 2 ust. 2b u.g.z.w przedstawionej przez pełnomocnika strony (m.in. w piśmie z [...].02.2011 r.) oraz nieuzasadnione pominięcie poglądów doktryny i judykatury przytaczanych przez stronę w toku postępowania (m.in. w piśmie z [...].02.2011 r.) na poparcie jej argumentacji na tle wykładni art. 2 ust. 2b u.g.z.w oraz art. 59 pkt 2 u.g.h, - art. 188 i art. 187 § 1 O.p – poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów zgłoszonych w pkt. II pppkt 2-5 i 7-8 pisma pełnomocnika strony z [...].02.2011 r. pomimo, iż przedmiotowe dowody miały znaczenie w sprawie, - art. 197 O.p, polegające na nie zasięgnięciu wiadomości specjalnych z zakresu informatyki i teorii gier do ustalenia i oceny funkcjonalności i przebiegu gry na spornym automacie w zakresie jego ustawowych parametrów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h, - art. 191 O.p, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część a nie całość materiału dowodowego, co w szczególności przejawiało się w zignorowaniu dowodów świadczących o przyjmowanej przez Ministra Finansów i komunikowanej przedsiębiorcom wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych w praktyce stosowania prawa, co miało znaczenie w sprawie, gdyż wskazywało na możliwe różne wykładnie art. 2 ust. 2b u.g.z.w, co ze względu na zasadę orzeczniczą in dubio pro tributario oraz przyjmowaną przez judykaturę i doktrynę wykładnię wyrażenia "rażące naruszenie prawa" mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie co do podstaw zastosowania, bądź niezastosowania w sprawie przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h, - art. 59 pkt 2 u.g.h, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, pomimo braku wykazania konkretnego naruszenia przez skarżącą określonych warunków zezwolenia lub regulaminu, względnie innych przepisów i braku wykazania rażącego charakteru tego naruszenia, - art. 121 § 1 O.p oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady orzeczniczej in dubio pro tributario poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia istniejących w sprawie wątpliwości – w szczególności co do wykładni art. 2 ust. 2b u.g.z.w, na korzyść podatnika oraz poprzez wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu ewidentnie sprzecznego z wyżej wymienioną, jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z [...] października 2011 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 O.p w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci protokołu z eksperymentu przeprowadzonego niezgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie w sprawie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego skarżącej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto [...] lutego 2010 r. Od 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 u.g.h, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie z art. 129 ust. 1 u.g.h wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Jeśli zaś chodzi o właściwość organu w sprawach dotyczących materii wynikającej z regulacji wskazanych powyżej, to z dniem wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej (to jest 31 października 2009 r.), dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 238 wymienionej ustawy Dyrektor Izby Celnej przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed organami skarbowymi. Jeśli chodzi o przepisy zastosowane w podstawie prawnej decyzji, zgodnie z art. 138 ust. 2 u.g.h do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 u.g.h organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 u.g.h organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych był pierwszy wymieniony przepis, to jest pkt 2 art. 59 u.g.h, nie zaś ust. 3 art. 138 tej ustawy. Porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis ust. 3 art. 138 u.g.h ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego – jednego rodzaju naruszenia prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestia ta nie była przedmiotem jakichkolwiek rozważań mimo, że jest ona złożona i wymaga dokonania zabiegów interpretacyjnych. O problematyczności tej relacji świadczy praktyka organów, które powołują się w tego samego typu sprawach także na ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r., III SA/Gl 2355/10; WSA w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r., II SA/Ol 1029/10 oraz WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 2 marca 2011, II SA/Go 34/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści ust. 3 art. 138 u.g.h, jak i pozostałych ustępów tego artykułu nie wynika wprost jego relacja w stosunku do norm pkt 2 art. 59. Ewentualne zastosowanie przepisu ust. 3 art. 138 u.g.h w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Trzeba mieć tu na uwadze, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 u.g.h nie była znana poprzedniej u.g.z.w. Natomiast art. 59 pkt 2 u.g.h jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 u.g.z.w. Nadto przepis ust. 3 art. 138 u.g.h odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Tymczasem zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane stronie przed zmianą stanu prawnego i obwiązują dla niej stawki gry określone w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Z tych względów należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 pkt 2 u.g.h i wystąpienie przesłanek w nim zawartych jest konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. Dodać przy tym należy, że z tej przyczyny odpada potrzeba rozważenia problemów zgodności art. 138 ust. 3 u.g.h jako przepisu prawa nowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie ingerencji w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodę przepływu towarów i usług. Także w zakresie rozważania jego charakteru jako przepisu technicznego i co za tym idzie notyfikacji wymaganej przez przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). Odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji cofającej skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w części, należy stwierdzić, że zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h wymaga od organu samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Ustalenia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 u.g.h, termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nie posiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji widoczne jest, że ocena taka nie została przez organ dokonana. Z motywów jakie ujawniono można jedynie wnosić, że sam fakt przekroczenia na danym automacie dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko to jest błędne, gdyż stwierdzenie, że dany automat o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności wymaga, poza stwierdzeniem faktu dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. Tym samym sąd nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 20 kwietnia 2011 r., II SA/Go 878/10, że tylko stwierdzenie, iż na danym automacie możliwa jest gra o stawki wyższe niż ustawowe stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia, bez konieczności badania przyczyn takiego stanu rzeczy i okoliczności temu towarzyszących. Taka interpretacja nie tylko pomija stopniowalność przypadków naruszenia prawa lub zezwolenia ale również nie dostrzega różnicy między treścią przepisów art. 138 ust. 3 a art. 59 pkt 2 u.g.h. Natomiast aprobuje poglądy wyrażone w wyrokach tego sądu wydanych w sprawach: II SA/Go 4/11, II SA/Go 323/11 oraz II SA/Go 524/11 – (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu zastosowanie sankcji wynikającej z przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu w celu ustalenia czy to czynności lub zaniechania tego podmiotu mogą być uznane w tym zakresie jako "rażące". Odnosząc się do niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 u.g.h należy wskazać, że choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów, służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentów nie wynika jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna, bo choć stwierdzono nienaruszenie plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla każdego z tych urządzeń opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Podkreślić tu należy, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 u.g.z.w, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a u.g.z.w). W przepisie art. 16 pkt 2 u.g.z.w, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.- dalej: rozporządzenie) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 u.g.h wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 u.g.z.w pozostał w mocy po 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1 rozporządzenia) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej (§ 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku "jedna gra", "stawka za jedną grę" zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i powinny stanowić także przedmiot ustaleń. W tym zakresie organ niezasadnie i z naruszeniem art. 188 O.p pominął wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z [...].02.2011 r. Jednakże w świetle szczególnej kwalifikacji przewidzianej w pkt 2 art. 59 wnioski płynące z analizy tych dokumentów, a także w razie takiej potrzeby zeznań osób je sporządzających lub rejestrujących urządzenia mogą mieć znaczenie dla oceny faktu naruszenia przez skarżącą warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy oraz określenia jego stopnia. W szczególności, gdyby postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowości innych podmiotów w zakresie działania przedmiotowych automatów, w tym także procedury rejestracyjnej. Odnosząc się do zastosowanej przez organ procedury badania automatu trzeba mieć także na względzie, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Jak wskazuje na to analiza orzecznictwa praktyka powoływania biegłych w tego typu sprawach jest aprobowana (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 758/10). Tym bardziej, że już w pisemnych zastrzeżeniach strony do protokołów kontroli wyniki eksperymentu zostały wprost zakwestionowane. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 O.p dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone, ponieważ nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny charakteru wskazanego w art. 59 pkt 2 u.g.h naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy, w tym kwestii związanych z procedurą rejestracyjną przedmiotowego automatu. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawiera wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 O.p). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu stwierdzającego możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w, a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Z art. 187 § 1 O.p wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel oparty na błędnej wykładni prawa materialnego. Wskazać należy, na co zwrócono uwagę orzecznictwie sądów administracyjnych, że wbrew stanowczym stwierdzeniom organów zdefiniowanie powoływanych przez nie terminów, zwłaszcza zwrotu "jedna gra" budzi wątpliwości wobec braku tzw. definicji ustawowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lipca 2011 r., II SA/Bk 142/11, w którym wyrażono zresztą podobną ocenę prawną w tożsamym stanie faktycznym). Zgodzić należy się z poglądem, że prawidłowość oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanki "rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa" wymaga jednoznacznego ustalenia znaczenia terminów "stawka za grę" lub "jedna gra". W powołanej sprawie wskazano bowiem, że istnieje – w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 2b u.g.z.w, a także w oparciu o sposób funkcjonowania tylko jednego automatu - możliwość przyjęcia różnorodnych interpretacji terminów "początek gry", "stawka" lub "maksymalna stawka". Bez rozstrzygnięcia tej kwestii nie sposób przypisać podmiotowi cechy rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub prawa, skoro istnieją wątpliwości co do rozumienia istotnych dla tej kwalifikacji zwrotów, zawartych w treści przepisów prawa lub regulaminie gry albo decyzji udzielającej zezwolenie. Podsumowując opisane wyżej uchybienia organu, stwierdzono, że stanowią one naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 pkt 2 u.g.h w zw. z art. 2 ust. 2 b u.g.z.w oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 O.p. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało skargę uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, należało wyeliminować z obrotu prawnego również decyzję wydaną przez organ w pierwszej instancji. Wyeliminowanie tej decyzji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, mając na uwadze treść zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz okoliczność załatwienia sprawy przez zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji nie złożenia przez skarżącą takiego wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie rozumienia zastosowanych przepisów prawa oraz uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych ze względu na przesłanki art. 59 pkt 2 u.g.h. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach należnych skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.