II SA/Go 323/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant referent - stażysta Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce z o.o. "G" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres 6 lat, w 12 punktach gier wymienionych w załączniku do decyzji. Powyższa decyzja została zmieniona m.in. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]r. w ten sposób, iż w załączniku do decyzji pod pozycją 4 wpisano "Sklep T.B.". W dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, po zgłoszeniu zawieszenia w ww. punkcie automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzili kontrolę podczas której, na podstawie eksperymentu stwierdzono, że automat do gry o niskich wygranych "H" nr fabryczny [...] nie spełnia wymogu określonego w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) dotyczącego maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec "G" Sp. z o.o. postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., w części dotyczącej punktu gier wskazanego w poz. 4 załącznika do decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 8, art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.), cofnął Spółce z o.o. "G" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., zmienioną m.in. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. w części dotyczącej punktu gier wskazanego w pozycji nr 4 załącznika do tej decyzji, tj. Sklep T.B.. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że obowiązująca w dniu przeprowadzenia kontroli norma prawna zawarta w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowiła, iż grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z kursem kupna ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu 31 grudnia 2008 r. równowartość 1 euro wynosiła 4,1307 zł (tab. kursów nr 1/C/NBP/2009 z dnia 31 grudnia 2008 r.), zatem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,29 zł. Organ podkreślił, że w części II pkt 2 zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej regulaminu gry określono, że stawka za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 Euro, czyli nie może przekroczyć powyższej kwoty- 0,29 zł. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznać należało, że ujawniona w toku kontroli stawka za jedną grę na automacie "H" o numerze fabrycznym [...], w wysokości 4,00 zł jest wyższa niż wskazana kwota 0,29 zł. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 58 i art. 59 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z normą zawartą w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ udzielający koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej doszło do rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu z dnia [...] sierpnia 2005 r. (nr [...]) oraz regulaminie gry na automatach o niskich wygranych i zasadnym było cofnięcie Spółce ww. zezwolenia. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż wydanie rozstrzygnięcia powinno być poprzedzone dokonaniem uprzedniej weryfikacji poprawności spornego automatu organ wskazał, iż dokumenty zgromadzone w postępowaniu są wystarczające do uznania, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych, gdyż posiada ważne świadectwo rejestracji, wydane przez właściwy organ, i został włączony do eksploatacji w punkcie gier zgodnie z obowiązującymi przepisami. "G" Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisu art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię, 2) przepisów art. 15b ust. 4 i 4a ustany z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że automaty do gier o niskich wygranych, zainstalowane w przedmiotowym punkcie, służyły prowadzeniu działalności z rażącym naruszeniem warunków wykonywania tej działalności, 3) przepisów postępowania, tj.: – art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), – art. 197 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, – art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie strona ponownie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: m.in. z pełnej dokumentacji rejestracyjnej kwestionowanych automatów, w szczególności z opinii technicznej Jednostki Badającej Ministerstwa Finansów, łącznie z opiniami weryfikującymi, z opinii technicznej w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, oraz z przesłuchania autorów powyższych opinii i pracowników Ministerstwa Finansów oraz Urzędu Celnego w zakresie dopuszczenia automatów do eksploatacji. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, art. 8 i art. 59 pkt 1 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż za podstawę zapadłego rozstrzygnięcia przyjęto fakt stwierdzony podczas przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego eksperymentu, iż automat pomimo posiadania opinii technicznych jednostek badających i ważnego poświadczenia rejestracji, w dniu przeprowadzonej kontroli faktycznie umożliwiał grę za stawkę wyższą niż ustawowa. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...] stycznia 2011 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w odwołaniu strony (k. 92 akt administracyjnych sprawy), Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przedmiotowe postępowanie nie odnosiło się do kwestii spełniania lub niespełniania przez dany automat wymogów ustawowych, lecz było wynikiem przeprowadzonej kontroli, podczas której udowodniono, iż na spornym automacie istnieje możliwość prowadzenia gier za stawki wyższe niż przewidują to obowiązujące przepisy i regulamin gry na automatach o niskich wygranych. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do zakwestionowania faktu, że w momencie kontroli przedmiotowy automat był formalnie automatem o niskich wygranych, jak też nie było prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej postępowanie w tym zakresie, gdyż organ ten nie jest organem właściwym w sprawie rejestracji automatów i innych urządzeń do gier. Zdaniem organu, aby można było zastosować przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, to wystarczające jest stwierdzenie faktu, iż dany automat umożliwia grę za stawki wyższe niż ustawowe, gdyż ustawodawca nie zastrzegł specjalnej formy dowodowej dla ustalenia tego faktu. Zatem dopuszczalne było przyjęcie jako dowodu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodu z dokumentu urzędowego, jakim był protokół z przedmiotowej kontroli (nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.). Ponadto Spółka nie zgłaszała żadnych innych wniosków dowodowych, które mogłyby wykazać, iż w momencie przeprowadzenia danej kontroli nie zaistniały fakty stwierdzone w ich trakcie, tj., dowodów na to, że na spornym automacie nie można było zagrać za stawki, za które zagrali kontrolujący. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych organ wskazał, że przeciwko temu zarzutowi świadczą zapisy Regulaminu gry na automatach o niskich wygranych, z którego wynika, że rozpoczęcie gry następuje w momencie naciśnięcia przycisku START, a jak wynika z treści protokołu kontroli, określenie stawki, dokonane zostało poprzez przeliczenie zmian liczników, właśnie po naciśnięciu przycisku START. Ponadto organ, powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazał, że jako organ administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, tj. m.in. ustawy o grach hazardowych (nawet wówczas, gdy wydane zostałyby z naruszeniem Konstytucji RP), gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. "G" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2011r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji z dnia [...] stycznia 2011r., stwierdzenie, że nie podlegają one wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ oraz sąd, – art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z Politechniki, dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dowodu z opinii innych upoważnionych biegłych oraz dowodu z przesłuchania strony, – art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż dowodowe urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, a także w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż dowodowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, – art. 194 § 1 ww. ustawy, poprzez całkowite zlekceważenie treści dokumentów urzędowych, a to poświadczeń rejestracji wydanych przez Ministra Finansów, stwierdzających, iż dowodowe urządzenie jest automatem do gier o niskich wygranych, – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez Politechnikę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, że w toku postępowania w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania, tak więc nie wydano żadnej odmowy takiego zawieszenia (wniosek pełnomocnika strony wpłynął do organu po podpisaniu decyzji i wysłaniu jej do strony). W kwestii natomiast niezawieszenia postępowania z urzędu, w związku z wystąpieniem przez WSA w Gdańsku z zapytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podał, że przedmiotem niniejszego postępowania było cofnięcie w części zezwolenia z uwagi na rażące naruszenie ustawy o grach hazardowych i regulaminu, czyli na podstawie innych przepisów niż te, których zgodność z prawem Unii Europejskiej ma być badana przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, podnosząc w szczególności, iż przedmiotem postępowania nie było to, czy przedmiotowy automat jest czy też nie jest automatem o niskich wygranych, a wyłącznie skutki prawne stwierdzonego w trakcie kontroli faktu, że na automacie tym można było zagrać za stawkę wyższą niż ustawowa. Organy zatem uznały, że przeprowadzenie dowodów na to, co było dostatecznie udowodnione innymi dokumentami byłoby nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowoadministracyjna kontrola decyzji organów administracji publicznej oparta jest na kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a."). Sąd administracyjny bada czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W ocenie Sądu skargę należało uznać za uzasadnioną, ponieważ decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu nie mogły pozostać w obrocie prawnym. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], w części dotyczącej punktu wskazanego w poz. 4 załącznika do decyzji, wszczęto w dniu [...] lutego 2010 r., w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2009 r. W dacie udzielania Spółce zezwolenia oraz dacie kontroli warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych regulowały przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn.zm.). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2a ww. ustawy, grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. W myśl art. 2 ust. 2b grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn.zm.), która co do zasady całościowo (aczkolwiek z pewnymi wyjątkami - art. 144), w miejsce poprzednio obowiązującej, uregulowała problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Co do właściwości organu w sprawach dotyczących materii wynikającej z regulacji wskazanych powyżej, to z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), tj. z 31 października 2009 r. dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 238 wymienionej ustawy Dyrektor Izby Celnej przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed organami skarbowymi. Jak wynika z powołanych przepisów, stosownie do treści art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do cofnięcia zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych upoważniony jest organ właściwy do wydania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. W rozpatrywanej sprawie, stosownie do treści art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, właściwy jest dyrektor izby celnej na obszarze działalności, którego prowadzona jest działalność objęta kwestionowanym zezwoleniem, a więc Dyrektor Izby Celnej. Przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi cofnięcie (w części) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jeśli chodzi o przepisy zastosowane przez organy administracji jako podstawa zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 58 ustawy o grach hazardowych, organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Po myśli art. 59 organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku: 1) nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie; 2) rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia; 3) obniżenia kapitału zakładowego spółki poniżej granicy określonej w art. 10 ust. 1; 4) zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej; 5) skazania osoby będącej akcjonariuszem (wspólnikiem), członkiem organów zarządzających lub nadzorczych spółki za przestępstwo określone w art. 299 Kodeksu karnego; 6) dwukrotnego stwierdzenia uczestnictwa w grach hazardowych osoby poniżej 18 roku życia, w tym samym ośrodku gier lub punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Z treści obu decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych był przepis art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie zaś ust. 3 art. 138 tej ustawy. Porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego – jednego rodzaju naruszenia prawa. W uzasadnieniach obu decyzji kwestia ta nie była przedmiotem jakichkolwiek rozważań mimo, że jest ona złożona i wymaga dokonania zabiegów interpretacyjnych. O problematyczności tej relacji świadczy praktyka organów, które powołują się w tego samego typu sprawach także na ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r., III SA/Gl 2355/10; WSA w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r., II SA/Ol 1029/10 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 marca 2011, II SA/Go 34/11). Z treści ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych, jak i pozostałych ustępów tego artykułu nie wynika wprost jego relacja w stosunku do norm pkt 2 art. 59. Ewentualne zastosowanie przepisu ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych wymagałoby zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Trzeba mieć tu na uwadze, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nadto przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Tymczasem zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane stronie przed zmianą stanu prawnego i obwiązują dla niego stawki gry określone w art. 2 ust. 2b ustawy grach i zakładach wzajemnych. Nadto podkreślić przyjdzie, iż zdarzenie faktyczne skutkujące wszczęciem postępowania – stwierdzenie w wyniku kontroli, że automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawkę wyższą niż określona ustawowo, miało miejsce w dniu [...] grudnia 2009 r. W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą lex retro non agit niedopuszczalne byłoby zatem stosowanie wobec podmiotu prowadzącego określoną działalność reglamentowaną, tak poważnej sankcji wynikającej z art. 138 ust. 3, która nieznana była ustawie obowiązującej w dacie tego zdarzenia. Z tych względów należy uznać, że w niniejszej sprawie dla realizacji zamierzonego przez organy skutku w postaci cofnięcia zezwolenia, zastosowanie winien mieć art. 59 ustawy o grach hazardowych i wystąpienie przesłanek w nim zawartych jest konieczne dla realizacji tego skutku. Dodać przy tym należy, że z tej przyczyny odpada potrzeba rozważenia problemu zgodności art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jako przepisu prawa nowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie ingerencji w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodę przepływu towarów i usług. Także w zakresie rozważania jego charakteru jako przepisu technicznego i co za tym idzie notyfikacji wymaganej przez przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). Zastosowanie w sprawie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga od organu administracji publicznej samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania tej działalności, przy czym naruszenie to musi być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 ustawy o grach hazardowych termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nieposiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych (w tym w zakresie gier na automatach o niskich wygranych), które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, koncesji, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach prawa regulujących daną działalność. Analiza treści uzasadnień obu decyzji prowadzi do wniosku, że ocena taka nie została przez organ dokonana. Z motywów jakie ujawniono można jedynie wnosić, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej, sam fakt ujawnionej możliwości przekroczenia na jednym automacie dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko to jest błędne, gdyż stwierdzenie, że dany automat do gier o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania określonej działalności wymaga, poza stwierdzeniem faktu, dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie, czy naruszenie norm przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych miało charakter rażący (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym celu niezbędne jest natomiast zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu, którego czynność lub zaniechanie stanowi przedmiotowe "rażące naruszenie". W ocenie Sądu w niniejszym składzie, z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony jedynie do wyników kontroli, w szczególności eksperymentu stwierdzającego możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego, bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Tym samym sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Go 878/10, że tylko stwierdzenie, iż na danym automacie możliwa jest gra o stawki wyższe niż ustawowe stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia, bez konieczności badania przyczyn takiego stanu rzeczy i okoliczności temu towarzyszących. Taka interpretacja nie tylko pomija stopniowalność przypadków naruszenia prawa lub zezwolenia ale nie czyni różnicy między treścią przepisów art. 138 ust. 3 i 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przywoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jako jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tj. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03,Wspólnota 2004, nr 17, s.56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. W orzecznictwie sadów administracyjnych oraz doktrynie utrwalona jest teza, zgodnie z którą: "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). Podkreślić przyjdzie, iż obowiązki wynikające z realizacji zasady prawdy obiektywnej zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. W ramach obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontrolnych, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może też pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zgodnie z przepisem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po myśli art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r. III SA 1482/03, Lex Polonica nr 368237). Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Realizacja zasady prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz komentarz do art.187 Ordynacji podatkowej [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Lex 2011). Nie kwestionując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy eksperyment jest jednym z dopuszczalnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego należy wskazać, że jego treść nie daje odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny, czy zaistniały okoliczności pozwalające na ocenę ustalonego faktu, jako wypełniającego dyspozycję normy art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w szczególności co do charakteru naruszenia przez stronę określonych warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2009 r. poza opisem eksperymentu nie wynika bowiem jakie przyczyny spowodowały ustalony przez organ skutek w postaci stwierdzenia, że automat do gier nie spełnia przepisu określonego w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Jest to o tyle okoliczność istotna, że mimo stwierdzenia w trakcie kontroli nienaruszenia plomb na urządzeniu, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla danego automatu opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Nie zostało także w jakikolwiek sposób dowiedzione, czy stwierdzona w wyniku eksperymentu możliwość gry za stawkę wyższą niż określona w ustawie i regulaminie istniała pierwotnie, przed dopuszczeniem automatu do użytkowania, czy też jest skutkiem okoliczności (ewentualnie jakich), które zaistniały na późniejszym etapie jego eksploatacji, np. zainstalowanie oprogramowania innego niż ujawnione w opinii technicznej, usterka działania lub inne. W rozpoznawanej sprawie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów rejestracyjnych, w tym opinii technicznych. Nie zgromadził także jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie wyników eksperymentu, chociażby postulowanej przez stronę skarżącą opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w przedmiotowym zakresie. Wskazać przyjdzie, iż jak zasadnie podkreśla strona skarżąca procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a). W art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn.zm.), zwane dalej "rozporządzeniem", gdzie w rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania takiego automatu, o którym mowa w § 8. Na dzień przedmiotowej kontroli oraz wydania zaskarżonej decyzji zakres badań dla automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W wersji pierwotnej (obowiązującej do dnia 20 marca 2009 r.) wymóg § 8 ust. 2 pkt 5 obejmował zapewnienie "prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej." Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Jak zasadnie stwierdził organ na mocy przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal regulowało zatem zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Z przywołanych unormowań wynika, iż zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku jedna gra, "stawka za jedną grę" zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i winny stanowić także przedmiot ustaleń. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ wywodzi, iż automat o niskich wygranych umożliwia grę za stawkę wyższą od określonej ustawowo jako maksymalna, niezbędne jest szczegółowe ustalenie przebiegu gry. Należy bowiem ponad wszelką wątpliwość ustalić jaka jest wartość możliwej jednorazowej wygranej i jaka jest maksymalna stawka za udział w jednej grze. W powyższym zakresie organ niezasadnie, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej pominął wnioski dowodowe strony zgłoszone w postępowaniu w pismach strony z dnia [...] maja 2010 r. oraz w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. Nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Celnej wyrażonego w uzasadnieniu postanowień z dnia [...] października 2010 r. (k.68-69 akt adm.) oraz z dnia [...] marca 2011 r. (k.107-108 akt. adm.) oddalających co do zasady wszelkie wnioski dowodowe skarżącej (poza żądaniem dołączenia do akt sprawy załączników do protokołu kontroli i upoważnień), w szczególności o przeprowadzenie dowodu: - z opinii technicznej dotyczącej kwestionowanego w wyniku w/w kontroli automatu gier o niskich wygranych oraz całości akt rejestracyjnych tego automatu o sygnaturze [...], łącznie z opiniami weryfikującymi na okoliczność, że urządzenie to spełnia wszystkie wymagania art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, - z zeznań biegłego sporządzającego w/w opinię techniczną lub innego biegłego z Jednostki Badającej Ministerstwa Finansów, na okoliczność, że urządzenie to spełnia wszystkie wymagania art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, - z opinii technicznej w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, - z dokumentów dotyczących zawieszenia kwestionowanego w wyniku w/w kontroli automatu gier o niskich wygranych, co oznacza, że nawet hipotetycznie zakładając wadliwość tego automatu nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu warunków zezwolenia, uzasadniającym uchylenie choćby w części zezwolenia, skoro nie była na nim prowadzona działalność. Z uwagi na treść przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może mieć znaczenie w wyniku jakich zdarzeń, i czyich działań lub zaniechań sporny automat do gier o niskich wygranych o nazwie "H" (numer fabryczny [...]) w dacie dokonania kontroli i przeprowadzenia eksperymentu umożliwił grę za stawki wyższe niż określone ustawowo a także w zatwierdzonym w zezwoleniu regulaminie gry. Wbrew twierdzeniom organu przedmiotem niniejszego postępowania, nie jest bowiem jedynie "fakt stwierdzenia możliwości urządzania gier na automacie o niskich wygranych za stawkę wyższą, niż ustawowa", ani też wyłącznie "fakt ujawniony w toku kontroli", lecz ustalenie czy Spółka z o.o. "G" dopuściła się rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono jej zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2005 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Niezrozumiałe jest zwłaszcza uzasadnienie oddalenia wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania, iż sporny automat był automatem o niskich wygranych, spełniającym wymogi zarówno ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy o grach hazardowych faktem, iż dokumenty zgromadzone w toku postępowania są wystarczające do uznania, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych, posiada on ważne świadectwo rejestracji, wydane przez właściwy organ, co nie jest kwestionowane. W świetle szczególnej kwalifikacji przewidzianej w pkt 2 art. 59 wnioski płynące z analizy tych dokumentów, a także w razie takiej potrzeby zeznań osób je sporządzających mogą mieć znaczenie dla oceny faktu naruszenia przez skarżącą warunków zezwolenia, regulaminu lub innych przepisów prawa oraz określenia jego stopnia. W szczególności, gdyby postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowości innych podmiotów w zakresie działania przedmiotowych automatów, w tym także procedury rejestracyjnej jak i wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nad przedmiotową działalnością. O zakwalifikowaniu działania lub zaniechania tego samego podmiotu jako "rażącego" decyduje ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem przez ten podmiot działalności. Kwestią mającą znaczenie prawne może być między innymi charakter i ilość występujących przypadków naruszenia warunków zezwolenia lub innych określonych przepisami prawa obowiązków, a także zmiany przepisów w zakresie regulacji określonej działalności, bądź nieprawidłowe działanie organów dopuszczających formalnie dane urządzenie do eksploatacji i użytkowania lub upoważnionych do kontroli. Ponadto w sytuacji, gdy organ posiadał wiedzę, (vide protokół zatrzymania rzeczy, pismo Urzędu Celnego z dnia [...] września 2010 r. – k. 49 akt adm.), iż sporny automat H został w dniu kontroli zatrzymany i zabezpieczony, a nadto [...] maja 2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, w którym właściwy organ oczekuje na przebadanie automatu przez biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji, mógł i powinien przeprowadzić dowód z dokumentów zgromadzonych w tamtym postępowaniu. Bez wątpienia bowiem opinia biegłego, posiadającego wiedzę specjalistyczną w przedmiotowym zakresie, mogłaby zweryfikować prawidłowość ustalenia przez organ tezy postawionej jedynie w wyniku jednorazowego eksperymentu tj., czy sporny automat zarejestrowany urzędowo jako automat o niskich wygranych - rzeczywiście umożliwia grę za stawki wyższe niż ustawowo określone, a także ewentualnych przyczyn tego faktu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny charakteru wskazanego w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie zatem postępowanie administracyjne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które czyniłoby zadość zasadzie prawdy obiektywnej i obowiązkowi rzetelnego działania organów administracji . Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia wydanych decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawierają wyjaśnienia faktycznego oraz prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej zarówno pierwszej instancji, jak i wydanej w trybie odwoławczym brak opisu ustalonego przez organ przebiegu gry, nie można ocenić jakimi kryteriami kierował się organ oceniając pojęcie "jednej gry" i przyjęcia stawki za jedną grę. Opis jednej gry winien zapewne korespondować z ustaleniami dokonanymi przez jednostkę badającą i wyrażonymi w opinii technicznej dla danego automatu. Nadto w zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2011 r. organ, powołując się na przeprowadzony w dniu [...] grudnia 2009 r. eksperyment i protokół kontroli nr [...], na stronie 5 dwukrotnie wskazuje, iż w wyniku eksperymentu kontrolujący ustalili, że "ww. automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za udział w jednej grze w wysokości 10 zł" (...) "bezspornie należy uznać, że ujawniona w toku stawka za jedną grę w wysokości 10 zł przekroczyła kwotę 0,29 zł". Z kolei na stronie 6 uzasadnienia w wersie 29, organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że strona urządzała gry na spornym automacie "H" za stawkę za jedną grę w kwocie 4 zł". Tego typu istotne rozbieżności w opisie dokonanych ustaleń faktycznych, wobec jednoczesnego braku określenia przyjętego przez organ w tym wypadku rozumienia pojęcia "stawki za jedną grę" budzą także uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności po pierwsze ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, a po wtóre wskazują na dowolność w ocenie nawet zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez organy braku kompetencji do badania automatu, co do którego ważne są poświadczenia rejestracji trzeba mieć także na względzie, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały, ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było, także w stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli i prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danym automacie stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Protokoły kontroli opisujące wynik eksperymentu takiej specjalistycznej informacji nie zawierają. Jak wskazuje na to analiza orzecznictwa praktyka powoływania biegłych w tego typu sprawach jest aprobowana (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 758/10). Tym bardziej, że już w pisemnych zastrzeżeniach strony do protokołów kontroli wyniki eksperymentu zostały wprost zakwestionowane. Wskazać przyjdzie, iż możliwość badania automatu po jego wprowadzeniu do eksploatacji przewidywały także przepisy cytowanego rozporządzenia. Podsumowując rozważania stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia, zatem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż w ocenie Sądu, dowolne i nieuprawnione zawężenie przez organ orzekający w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym zakresu postępowania dowodowego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy związane było z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy go uznać za niezasadny. Z akt sprawy wynika, iż pismo procesowe adwokata D.W. jako pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia [...] marca 2011 r. zatytułowane "wniosek dowodowy wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania" wpłynęło do Izby Celnej w dniu [...] marca 2011 r. W tym samym dniu tj. [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...] po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej i wysłał ją do pełnomocnika radcy prawnego W.Z. (zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki k.158). Oznacza to, iż brak jest podstaw do kwestionowania, iż powyższy wniosek wpłynął do organu po zakończeniu postępowania i wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie. W ocenie Sądu stanowisko organu co do braku podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, prowadzonego w trybie przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zasadne. Podkreślić należy, iż strona skarżąca jako prejudykat w niniejszej sprawie powołała fakt wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 oraz III SA/Gd 352/10 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi, czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn.zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należą takie przepisy ustawowe, które zakazują zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany miejsca urządzania gry oraz przedłużania zezwoleń na przedmiotową działalność. Przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę orzeczeń organów administracji podlegających sądowej kontroli w powyższych postępowaniach, nie stanowiły podstawy orzekania przez organu podatkowe w niniejszym postępowaniu. Ponadto, jak już wskazano, kwestia cofnięcia zezwolenia w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub w regulaminie, albo innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą podmiot uzyskał zezwolenie była w tożsamym zakresie uregulowana w art. 52 ust. 2 pkt 2 uprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zasadnie zatem organ wywiódł, iż jako zobowiązany do działania na podstawie przepisów prawa zobowiązany był stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie orzekania. Podobnie brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, aby wynik "postępowania karno-skarbowego prowadzonego w sprawie dotyczącej automatu stanowiącego własność spółki zakwestionowanego w powyższym lokalu" stanowić miał prejudykat dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności, z uwagi na odmienność celów obu postępowań oraz brak wykazania (poza stwierdzeniem) przez stronę konkretnej zindywidualizowanej zależności pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym, a okolicznościami niniejszej sprawy nie sposób uznać za zasadny zarzutu braku zawieszenia przedmiotowego postępowania, do czasu zakończenia niesprecyzowanego postępowania karnoskarbowego. Nie eliminuje to jednocześnie możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów z akt toczącej się sprawy karnoskarbowej, czy też o ile okaże się to niezbędne uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego orzeczeń właściwych organów lub sądu. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie zarówno z urzędu, jak i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych z uwagi na dyspozycję przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę uwzględnić, uchylając zarówno zaskarżoną decyzję jak i utrzymaną przez nią w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach należnych skarżącej na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.