III SA/Gl 2355/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wydanym z powołaniem się na art. 221. art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia "A" spółce z o.o. z siedzibą w S. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W uzasadnieniu ustalił, że Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia "A" spółce z o.o. z siedzibą w S. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i zawieszenie postępowania lub uchylenie zaskarżonego postępowania i przekazanie przedmiotowego wniosku do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez wadliwe zastosowanie normy zawartej w tym przepisie, tj. odmowę zawieszenia postępowania, pomimo, iż decyzja rozstrzygająca Ministra Finansów czy gry na kwestionowanym automacie są grami na automatach o niskich wygranych, jest w niniejszej sprawie prejudykatem, bez którego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może by wydane; 2) naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz § 9 w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2009 r., poprzez wadliwe przyjęcie, iż ustalenie faktyczne, którego prawdziwość nie została potwierdzona w jakimkolwiek postępowaniu zastępuje decyzję rozstrzygającą, o jakiej mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; 3) naruszenie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż Dyrektor Izby Celnej może cofnąć zezwolenie na podstawie w istocie zakwestionowania, iż ten automat odpowiada wymogom ustawowej definicji automatów do gier o niskich wygranych, bez uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, iż gry na takim automacie nie są grami na automatach o niskich wygranych w rozumieniu ustawowej definicji tych gier. Uzasadniając zarzuty wskazał, że jeżeli wątpliwości funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzili kontrolne gry na automatach i których protokół stał się podstawą do wszczęcia postępowania sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania stawki za udział w jednej grze w spornych automatach do gier nie odpowiada wymogom art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, to wydanie decyzji cofnięcia zezwolenia wymaga najpierw rozstrzygnięcia, czy gry na spornych automatach są grami na automatach do gier o niskich wygranych. Jedynym organem, któremu ustawodawca przyznał kompetencję do wydania rozstrzygnięcia w tej materii był Minister Finansów. Dlatego, zdaniem pełnomocnika, w postępowaniu w sprawie cofnięcia zezwolenia, decyzja Ministra Finansów jest w tym postępowaniu prejudykatem, bez którego rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie może się obyć. Przechodząc do rozpatrywania zażalenia Drektor Izby Celnej zauważył na wstępie, że przepisy prawa materialnego, związane z udzielaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zamieszczone były w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), która utraciła moc z dniem 31 grudnia 2009r. na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 Nr 201, poz. 1540). Dalej ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją numer [...] z dnia [...] r. udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Ponieważ w dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art.197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie udzielania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie, m.in., gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust.lb o grach i zakładach wzajemnych) na dyrektorów izb celnych, kontrolę prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem przeprowadzili funkcjonariusze celni. I tak : 1. w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w lokalu: "B" Firma Handlowa G.M., ul. [...],[...] C., id punktu: [...]. protokół nr [...]. Kontroli poddano: automat [...], nr fabryczny: [...], poświadczenie rejestracji: [...]; 2. w dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w lokalu: "C", ul. [...], [...] S., id punktu: [...], protokół nr [...]. Kontroli poddano: • automat [...] , nr fabryczny: [...] , poświadczenie rejestracji: [...] ; • automat [...] , nr fabryczny: [...] , poświadczenie rejestracji: [...] ; 3. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrole: 1) w dniu [...] r. w lokalu: "D", ul. [...], [...] R., id punktu: [...] , protokół nr [...] . Kontroli poddano automat [...] , nr fabryczny: [...] , poświadczenie rejestracji: [...] ; 2) w dniu [...] r. w lokalu: "E", ul. [...], [...] G., id punktu: [...]. Kontroli poddano: • automat [...] , nr fabryczny: [...] , poświadczenie rejestracji: [...] ; • automat [...] , nr fabryczny: [...] , poświadczenie rejestracji: [...] ; • automat [...] , nr fabryczny: [...] , poświadczenie rejestracji: [...] . Z uwagi na fakt, iż przeprowadzone kontrole, polegające na przeprowadzeniu w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie wykazały, że istnieje możliwość prowadzenia jednej gry na ww. automatach za stawki wyższe, niż określone w art. 2 ust 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął "z urzędu" postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. We wniosku z dnia [...] r. pełnomocnik spółki z o.o. "A" zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w K. o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Strony do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, czy gry urządzane przez Spółkę na ww. automatach do gier (bez automatu [...], nr fabryczny [...]), są grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak również obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, określa wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych. Funkcjonariusze celni w ramach kontroli przeprowadzili eksperymenty, w trakcie których stwierdzili, że istnieje możliwość jednorazowej gry za stawkę wyższą, niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Zauważył przy tym, że naczelnicy urzędów celnych w protokołach kontroli nie kwestionowali opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani poświadczeń rejestracji, lecz jedynie potwierdzali zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych. Określenie przez Ministra Finansów rodzaju gry hazardowej dla określonego automatu nie ma zatem wpływu na stwierdzone zdarzenie, a tym samym nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie . Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy zauważył, że głównym argumentem, sformułowanym w zażaleniu, jest naruszenie przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie normy zawartej w tym przepisie, tj. odmowę zawieszenia postępowania pomimo tego, że decyzja rozstrzygająca Ministra Finansów, czy gry na kwestionowanym automacie są grami na automatach o niskich wygranych, jest w niniejszej sprawie prejudykatem, bez którego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może by wydane. Wyjaśnił zatem, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ten przepis wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania w razie wystąpienia jednej z wyliczonych podstaw, w tym przypadku konieczności wystąpienia zagadnienia wstępnego. W związku z tym kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, a ocena tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym istotnym jest, iż ustalenie tego związku należy do organu podatkowego, (por. Postępowanie podatkowe - Komentarz, S. Babiarz, B.Dauter, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004). "Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (...). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego." (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2009.r. nr lII SA/Gl 798/09. LEX nr 524650) Rozważając kwestie wpływu ewentualnej decyzji Ministra Finansów na dopuszczalność rozstrzygnięci w sprawie o cofnięcie zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z wniosku Spółki z dnia [...] r. nie stanowi zagadnienia wstępnego. W protokołach kontroli, na podstawie których zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, nie zakwestionowano opinii technicznych jednostki certyfikującej ani też poświadczenia rejestracji przedmiotowych automatów do gier. Jedynie w takiej sytuacji rozstrzygnięcie Ministra Finansów byłoby prejudykatem w niniejszej sprawie. Jednakże, prowadzone postępowanie oparte był na ustaleniach dokonanych podczas eksperymentu, w trakcie którego stwierdzono, że w wyniku gry na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę wyższą niż określona w przepisach prawa. Określenie przez Ministra Finansów rodzaju gry hazardowej dla poszczególnych automatów nie ma wpływu na stwierdzone zdarzenie, bowiem nie wpływa na ustalenie faktów poczynionych przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na które udzielone Spółce z o.o. "A" zezwolenia decyzją nr [...] z dnia [...] r. winno odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie może przekroczyć stawki określonej przepisami prawa. Możliwość cofnięcia zezwolenia w sytuacji naruszenia tych zasad przewidywał art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w myśl którego organ, o którym mowa w ust. 2 (tj. organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy), w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Dlatego za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem wadliwego przyjęcia, "iż ustalenie faktyczne, którego prawdziwość nie została potwierdzona w jakimkolwiek postępowaniu zastępuje decyzję rozstrzygającą o jakiej mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych." Bowiem postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało wszczęte na podstawie wyników przeprowadzonych w trakcie kontroli eksperymentów, czyli stwierdzenia stanu faktycznego i nie zastępuje ono decyzji wydanej przez Ministra Finansów. Reasumując, rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów rodzaju gry hazardowej dla poszczególnych automatów w żaden sposób nie wpływa na stwierdzone w trakcie kontroli zdarzenia i tym samym w niniejszej sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania zarzucił: 1. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnieni tezy, dlaczego nie kwestionując poświadczeń rejestracji zakwestionowanych automatów oraz opinii warunkujących ich rejestrację organ uznał, że wydanie decyzji przez Ministra Finansów rozstrzygającej spór o charakter gry prowadzonej na tych automatach, których warunki techniczne nie zostały podważone, nie stanowi prejudykatu w rozpoznawanej sprawie, a w przypadku, gdyby kwestionowano opinie, decyzja Ministra Finansów miałaby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości z naruszeniem zasady in dubio pro tributario i to w sytuacji, gdy nie kwestionując stanu technicznego automatów, prawidłowości ich zaplombowania przez organ opiniujący, treści opinii warunkujących ich rejestrację nie widziały celowości zawieszenia postępowania, jednocześnie stwierdzając, że gdyby takie wątpliwości były, to zawieszenie postępowania byłoby zasadne, 3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę zawieszenia postępowania, 4. naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędna interpretację i przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie w sprawie wobec braku dowodów na okoliczność eksploatacji zakwestionowanych automatów. W uzasadnieniu stwierdził, żer organ celny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnił, dlaczego w sytuacji gdy nie kwestionował opinii poprzedzających rejestrację spornych wydanie przez Ministra Finansów decyzji na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie stanowiłoby prejudykatu, natomiast w sytuacji, gdyby te opinie zakwestionował, decyzja Ministra miałaby taki charakter. W jego ocenie wyjaśnienie przesłanek odmowy zawieszenia postępowania było konieczne dla rzetelnego wyjaśnienia przesłanek decyzji kończącej zasadnicze postępowanie. Nadto nie można także wykluczyć, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez kontrolujących, że sposób użytkowania spornych automatów nie zmienił się od ich przedrejestracyjnego badania, że, pomimo stwierdzonych takich, a nie innych wyników przeprowadzonych kontrolnych gier, ze zostaną one jednak uznane za gry na automatach o niskich wygranych. \stąd też tak istotne w sprawie było zawieszenia postępowania i poczekanie na rozstrzygnięcie tego podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania wpadkowego organ nie rozstrzygał meritum zasadniczej sprawy. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego i jego ocenie będzie możliwe wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Raz jeszcze zaznaczył, że zagadnienie wstępne winno być na tyle istotne, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe wydanie decyzji. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie decyzja Ministra Finansów nie ma takiego charakteru. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (vide R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03 i z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09 - niepublikowane). Przedmiotem postępowania wszczętego przez Dyrektora Izby Celnej w K. było cofnięcie skarżącej zezwolenia na prowadzeni gry na automatach o niskich wygranych, zezwolenia udzielonego pod rządami ustawy z dnia z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 4 poz. 27 ze zm.). Natomiast w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia obowiązywała już nowa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych Dz. U. nr 201, poz. 1540), która weszła w życie 1 stycznia 2010 r.. Zgodnie z jej art. 129 ust. 1 działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się – ust. 2 art. 129. Wreszcie nowa regulacja prawna w przepisie przejściowym wprowadza nową definicję gry na automatach o niskich wygranych, przez którą rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. – ust. 3 art. 129. W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym, że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, zaś stosownie do treści art. 138 ust. 3 organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w zacytowanym już art. 129 ust. 3. Podstawę prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych stanowi wydana w tym przedmiocie decyzja o zezwoleniu na jej prowadzenie oraz zatwierdzony nią regulamin gier, które z kolei muszą być zgodne z przepisami ustawy, na podstawie której wydano zezwolenia. Jak wynika z powołanych przepisów organem właściwym do rozstrzygnięcia niniejszej stosownie do treści art. 24 ust. 1 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest Dyrektor Izby Celnej na obszarze działalności którego prowadzona jest działalność objęta kwestionowanym zezwoleniem, a więc Dyrektor Izby Celnej w K. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny kreują po jego stronie kompetencję do samodzielnej oceny, czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w tymże zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie oraz określonych przepisami ustawy. Co więcej ustalenia w tym zakresie mają charakter ustaleń faktycznych. Tym samym nie mogą stanowić przedmiotu prejudykatu, który może jedynie dotyczyć zagadnień prawnych, które ujawniły się w toku postępowania i które dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji albo wynikają wprost przepisów prawa materialnego. Tymczasem z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych, są ustalenia faktyczne poczynione w trakcie kontrolnych gier. Okoliczność, iż konkretny automat do gier o niskich wygranych umożliwia stosownie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu w oparciu o właściwe przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulujące postępowanie wyjaśniające postępowania podatkowego. Dlatego nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, że wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem przez Ministra Finansów wstępnego zagadnienia prawnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej, nie jest sporne, że kontrolowane automaty są automatami do gier o niskich wygranych. Organ nie kwestionuje takiej ich kwalifikacji popartej opiniami przedrejestracyjnymi i poświadczeniami o ich rejestracji. Co istotne, sama ustawa stanowi, iż przedmiotem oceny organu nie jest kwalifikacja automatu jako automatu do gier o niskich wygranych, lecz ocena, czy automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż określone w przepisach ustawy - art. 138 ust. 3 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie chodziło zatem o jego kwalifikację prawną, lecz o ustalenie faktyczne prawidłowości jego funkcjonowania. Dalej zauważyć należy, że kwestia rozstrzygania przez Ministra Finansów w drodze decyzji, czy gra posiadająca cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, została szczegółowo uregulowana w przepisie art. 2 ust. 6 tej ustawy. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu skarżącej, że zastosowanie w sprawie miałby art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w obowiązującym stanie prawnym, Minister posiada uprawnienie do rozstrzygania jedynie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, a mianowicie: gry losowej, zakładu wzajemnego i gry na automacie. Uprawnienie to nie obejmuje natomiast rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach o niskich wygranych. Kontrolowane postanowienie nie dotyczyło sprawy wydania zezwoleń lecz automatów, które wcześniej otrzymały już stosowne zezwolenia. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie można było stosować przepis art. 2 ust. 3 o grach i zakładach wzajemnych, który stanowił, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzygał, w drodze decyzji, czy gra losowa, zakład wzajemny, gra na automacie lub gra na automacie o niskich wygranych posiadająca cechy wymienione w ust. 1. 2. 2a i 2b jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 124 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, ze w postępowaniu wpadkowym dotyczącym zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania tego zagadnienia prawnego. Celem postępowania dowodowego jest ustalenie faktów, a te ustala się w postępowaniu głównym, a nie wpadkowym i to w postępowaniu głównym, po jego zakończeniu można jednoznacznie rozstrzygnąć zarzuty niewyjaśnienia pewnych okoliczności lub ich oceny z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Wobec powyższego na podstawie art. 151 skargę, jako pozbawiona podstaw, należało oddalić.