II SA/Go 34/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi M Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], zmienioną m.in. decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej udzielił "M" Spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 149 punktach gier, w tym m.in. w punkcie wskazanym w poz. 109 załącznika do decyzji – tj. w lokalu P,P.P. oraz w punkcie wskazanym w poz. 124 załącznika do decyzji tj. w lokalu D, J.D.. W dniu [...] grudnia 2009 r., w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego za protokołem nr [...] (pkt. 109) oraz w dniu [...] grudnia 2009 r., w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego za protokołem oznaczonym jako [...] (pkt. 124 ) w wymienionych wyżej punktach stwierdzono, że zainstalowany w każdym z tych punktów automat nie spełnia wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 129 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Zgodnie z treścią powyższego protokołu, w wyniku eksperymentu przeprowadzonego w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) ustalono, iż na automacie zainstalowanym w każdym z powyżej wskazanych punktów istniała możliwość zagrania w jednej grze za stawkę w wysokości 1,00 zł, która to stawka przekracza ustawową maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł. Uznając stwierdzone urządzanie gier na automatach o niskich wygranych za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), za naruszenie udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej zezwolenia i zatwierdzonego przez ten organ regulaminu, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości udzielonego Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach wskazanych w poz. 109 i 124 załącznika do decyzji o pozwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Pismem z dnia [...] maja 2010 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w drodze decyzji zagadnienia wstępnego w postępowaniu zainicjowanym jej wnioskiem do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) w związku z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009 r. Nr 201, poz. 1540), czy gra urządzana przez "M" Sp. z o.o. na automacie do gier o niskich wygranych H nr fabr. [...] nr opinii technicznej badania poprzedzającego rejestrację [...], posiadającym cechy określone w wyżej opisanej opinii technicznej poprzedzającej rejestrację tego automatu, jest grą na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( w stanie prawnym do 31 grudnia 2009 r.) oraz grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w stanie prawnym od 1 stycznia 2010 r.). Ponownie pismem z dnia [...] lipca 2010 r. strona zwróciła się do organu z wnioskiem o zawieszenie postępowania, powołując się ponownie na okoliczności wskazane w poprzednim wniosku, a także na okoliczność, iż równolegle prowadzone jest postępowanie karno – skarbowe, którego rozstrzygnięcie w ocenie strony może czynić bezprawnym wcześniejsze orzeczenie organów administracji publicznej. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej (w imieniu którego działał upoważniony Kierownik Referatu Akcyzy i Ceł), działając na podstawie art. 201 oraz 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Zdaniem organu, kwestia będąca przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów nie ma znaczenia w tym postępowaniu, albowiem dokumenty zgromadzone w toku postępowania są wystarczające do uznania, że sporny automat jest automatem o niskich wygranych, posiada on ważne świadectwo rejestracji, wydane przez właściwy organ, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie. Dodatkowo na podstawie dotychczas zgromadzonych akt sprawy, oraz informacji znanych organowi z urzędu, brak jest również podstaw do negowania faktu, iż automat ten działał w legalnym punkcie gier, gdzie został włączony do eksploatacji we właściwym trybie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, gdyż zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygania przez Ministra nie było kwestionowane przez Dyrektora Izby Celnej. Celem postępowania karnego jest zaś wykazanie winy poprzez wypełnienie znamion czynu zabronionego, będącego przestępstwem skarbowym. Postępowanie karne jest więc postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania administracyjnego, bowiem dla zaistnienia odpowiedzialności za czyn zabroniony nie jest wystarczające, aby stronie zarzucić naruszenie materialnych przepisów podatkowych i odwrotnie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej również to zagadnienie nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym możliwe jest wydanie orzeczenia bez oczekiwania na rozstrzygnięcie Ministra Finansów. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów tj. art. 201 § 1 pkt 2) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie wskutek błędnego uznania, że nie występuje w niej zagadnienie wstępne wynikające z tego, że: 1) równolegle do niniejszego postępowania do Ministra Finansów został złożony wniosek o interpretację, którego przedmiot pozostaje w oczywistym i ścisłym związku z przedmiotem niniejszego postępowania; 2) równolegle do niniejszego postępowania toczy się postępowanie karne, którego przedmiot pozostaje w oczywistym i ścisłym związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej - działając jako organ odwoławczy- utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ ponownie stwierdził, iż postępowanie prowadzone przed Ministrem Finansów nie miało przymiotu zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, gdyż na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zostały podważone fakty, iż automaty kontrolowane w dniu [...] grudnia 2009 r. były automatami o niskich wygranych, działały w legalnym punkcie gier, gdzie zostały włączony do eksploatacji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, a także posiadały ważne świadectwa rejestracji, wydane przez właściwe organy. Przedmiotem postępowania toczącego się przed organem pierwszoinstancyjnym, wbrew twierdzeniu strony nie było to, czy dany automat był w momencie kontroli automatem o niskich wygranych czy też nie, przedmiotem tego postępowania były natomiast skutki prawne dokonanych ustaleń faktycznych, dotyczących możliwości zagrania na ww. automatach za stawki wyższe niż ustawowe. Tym samym zasadnie odmówiono zawieszenia postępowania, gdyż zagadnienie rozstrzygane przez Ministra Finansów nie zostało zakwestionowane w niniejszej sprawie, a zatem nie zaistniała niemożność i bezcelowość prowadzenia dalszego postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., w części dotyczącej wskazanego wyżej punktu gier. Podobnie przymiotu zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie nie mógł mieć wynik toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele, tj. celem postępowania administracyjnego jest określenie skutków prawnych stwierdzonego stanu faktycznego, natomiast celem postępowania karnego skarbowego jest stwierdzenie, czy doszło do przestępstwa lub czynu karalnego a następnie do ustalenia winnego popełnienia danego czynu zabronionego i ukaranie go. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie go w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie wskutek błędnego uznania, że nie występuje w niej zagadnienie wstępne polegające na konieczności rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów czy weryfikowane w ramach postępowania automaty są automatami do gier o w rozumieniu właściwych przepisów, w sytuacji gdy będąca przedmiotem niniejszego postępowania kwestia oceny stawek funkcjonujących na automatach jest jednocześnie kwestią oceny czy dane urządzenie spełnia wymogi definicji automatu do gier, natomiast właściwe przepisy przewidują, że jedynym organem uprawnionym do rozstrzygnięcia czy dane urządzenie spełnia wymogi definicji automatów do gier jest tylko i wyłącznie Minister Finansów, 2) art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez uznanie, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej upoważnia organy do samodzielnego rozstrzygania, czy określony automat spełnia wymogi o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy zabieg taki jest równoznaczny z ustaleniem, że określony automat nie jest automatem do gier o niskich wygranych, tj. jest równoznaczny z rozstrzygnięciem w zakresie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych ewentualnie art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które to rozstrzygnięcie leży w wyłącznej kompetencji Ministra Finansów, 3) art. 201 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez uznanie, że automatem do gier o niskich wygranych może być urządzenie funkcjonujące w oparciu o inne stawki niż określone ustawowo, w sytuacji, gdy właściwe przepisy zawierają prawną definicję pojęcia automatu do gier o niskich wygranych, która za takie urządzenie uznaje wyłącznie automat na którym stawki gry i wartość jednorazowej wygranej jest ściśle ograniczona, co w konsekwencji spowodowało, że organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, 4) art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w zw. art. 124 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przyczyn z powodu których organ uznał, że prowadzenie równolegle w sprawie karnej postępowania, którego zakres jest podmiotowo oraz przedmiotowo bardzo zbliżony do zakresu niniejszej postępowania nie uzasadnia zawieszenia postępowania, wskutek błędnego i arbitralnego uznania, że w takiej sytuacji zagadnienie wstępne w ogóle nie występuje z uwagi na odmienny cel obydwu postępowań. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że z uwagi na treść protokołów kontroli przeprowadzonej przez organ w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej oraz brzmienia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wątpliwości co do interpretacji stawek na konkretnym automacie do gier należy uznać jednocześnie za wątpliwości co do tego czy dane urządzenie jest automatem do gier o niskich wygranych, czy też nim nie jest. Istota sprawy opiera się o spór, czy konkretny automat spełnia wymogi definicji określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Powyższa kwestia stanowi zagadnienie, które wyłoniło się w toku postępowania. Wskazywała, iż ustawodawca wprowadził prawny mechanizm rozstrzygania wątpliwości na tle art. 129 ust. 3, tj. co do tego, czy dane urządzenie stanowi automat do gier o niskich wygranych w rozumieniu właściwych przepisów. Mechanizm ten znajduje oparcie: 1) w art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra losowa, zakład wzajemny, gra na automacie lub gra na automacie o niskich wygranych posiadająca cechy wymienione w ust. 1, 2, 2a i 2b jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy; 2) ewentualnie w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie wystąpiło zatem zagadnienie, którego rozstrzygnięcie należy do innego organu (Ministra Finansów) i wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Minister Finansów musi w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, czy dane urządzenie jest, czy też nie jest automatem do gier w rozumieniu właściwych przepisów i dopiero po takim rozstrzygnięciu organ będzie mógł wydać decyzję w sprawie. Wniosek o interpretację do Ministra Finansów złożony w niniejszej sprawie zmierza do wyjaśnienia we właściwym trybie wątpliwości będących przedmiotem niniejszego postępowania, a w szczególności zmierza do uzyskania miarodajnej oceny tego, czy kontrolowane automaty do gier funkcjonują legalnie i prawidłowo, podobnie jak stawki stosowane na tych automatach. Wniosek jest w sposób oczywisty związany z przedmiotem niniejszego postępowania. Interpretacja Ministra Finansów wydana w sprawie będzie, z uwagi na hierarchiczną organizację administracji, niewątpliwie będzie wiążąca dla organu orzekającego. Ponieważ akty administracyjne stanowiące podstawę legalności funkcjonowania kontrolowanych automatów zostały wydane przez podmioty bezpośrednio podległe Ministrowi Finansów lub zostały bezpośrednio przez niego zatwierdzone to ten organ musi się co do zagadnienia z tym związanego wypowiedzieć. Z punktu widzenia realizacji celu niniejszego postępowania zagadnienie wstępne w postaci oceny legalności i prawidłowości funkcjonowania kontrolowanych automatów do gier oraz stosowanych na tych automatach stawek przez organ wyższego stopnia jest istotne oraz ma bezpośredni wpływ na wynika tego postępowania. Art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej należy stosować w niniejszej sprawie jeśli nie wprost, to co najmniej per analogiam, ponieważ stanowisko organu wyższego stopnia w niniejszej sprawie musi poprzedzać rozstrzygnięcie organu niższego stopnia, by niepotrzebnie nie stwarzać ryzyka, że wydana decyzja będzie wadliwa. Zdaniem strony art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej oraz inne właściwe przepisy nie wykluczają podejmowania przez organ samodzielnych rozstrzygnięć w zakresie prawidłowości funkcjonowania automatów do gier, jednak muszą być one interpretowane z uwzględnieniem innych szczególnych regulacji. Taką szczególną regulację przewiduje m.in. powoływany już powyżej art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który pewne konkretne kompetencje w zakresie określenia, czy dane urządzenie spełnia wymogi definicji automatu do gier powierza wyłącznie Ministrowi Finansów. Ponieważ automat jest definiowany w art. 129 ust. 3 poprzez stosowane na nim stawki, także w tym zakresie upoważnienie do rozstrzygania przez Ministra Finansów ma charakter wyłączny. Relację pomiędzy art. 32 ust. 1 pkt 13 a art. art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych należy interpretować jako lex generalis-lex specialis. Przyczyną wątpliwości w niniejszej sprawie jest, zdaniem Spółki, nie tyle zmiana prawa czy nawet zmiana faktyczna, ile zmiana podejścia do interpretacji pojęcia automatów. Organy niższego stopnia zaczęły z dnia na dzień traktować dotychczas funkcjonujące bez jakichkolwiek przeszkód przez wiele lat automaty jako funkcjonujące nieprawidłowo. Również powołany fakt uzasadnia konieczność rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, które w istocie wyjaśniłoby jak należy rozstrzygnąć powstałe wątpliwości. W kontekście trzeciego zarzutu skargi strona wskazała na nieprawidłowość stanowiska organu, które w istocie jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem organ nie kwestionuje, że kontrolowane automaty są automatami do gier o niskich wygranych, z drugiej z kolei wskazuje, że stawki funkcjonujące na kontrolowanych automatach są nieprawidłowe. Pojęcie automatu do gier zostało prawnie zdefiniowane, głównie w oparciu o kryterium wysokości stawek funkcjonujących na danym urządzeniu. Opisana w niniejszym punkcie nieprawidłowość stanowi w istocie błąd w ustaleniach faktycznych, powodujący nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne. W ramach czwartego z zarzutów skargi strona wskazała, że w niniejszej sprawie toczy się zarówno postępowanie karne jak i postępowanie administracyjne w przedmiocie kontroli legalności urządzania gier na tych samych automatach (tożsamość przedmiotów postępowania). Potwierdza to zasadność zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, o co zawnioskowała strona. Odmowa organu uwzględnienia wniosku w tym zakresie jest nieuzasadniona, oderwana od okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz arbitralna, bowiem organ przesądził w sposób abstrakcyjny, że z uwagi na cele postępowania karnego oraz administracyjnego zagadnienie wstępne nie występuje. Z uwagi na treść art. 59 ustawy o grach hazardowych oraz treść art. 107 k.k.s. pozornie istnieje zbieżność kompetencji organów do prowadzenia postępowania w wyżej wskazanych przedmiocie, w przypadku gdy którykolwiek z organów stwierdził naruszenie obowiązujących przepisów przy prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach. W ocenie strony wskazana pozorność wynika z tego, że z uwagi na to, że w świetle art. 107 k.k.s. urządzanie lub prowadzenie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia gry losowej, gry na automacie lub zakładu wzajemnego stanowi przestępstwo (ew. wykroczenie) należy stwierdzić, że to w kompetencji organów prowadzących postępowanie karne leży w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie wskazanej wątpliwości. Zasada ekonomii procesowej, oraz przede wszystkim zasada zaufania do organów prowadzących postępowanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby za niedopuszczalną uznać sytuację, w której de facto organy administracyjne wypowiadają się o kwestii odpowiedzialności karnej strony. Treść art. 107 § 1 k.k.s. przesądza, że w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie karne dotyczące naruszenia przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ewentualnie przepisów o grach hazardowych, co do stwierdzenia lub niestwierdzenia naruszenia przepisów wypowie się organ prowadzący postępowanie karne, ewentualnie – sąd. Jakiekolwiek merytoryczne rozstrzygnięcia organów administracyjnych przed rozstrzygnięciami organów karnych będą wobec wskazanego co najmniej przedwczesne, a co więcej – niosą istotne ryzyko, że w przyszłości zostaną uznane za bezprawne. Swoje twierdzenia w tym zakresie strona poparła orzecznictwem sądowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje : Skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu. Przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych a zatem kwestia proceduralna, "wpadkowa", zaistniała w postępowaniu zasadniczym dotyczącym cofnięcia udzielonego zezwolenia na działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Postępowanie w sprawie cofnięcia udzielonego Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach wskazanych w poz. 109 i 124 załącznika do decyzji o pozwoleniu na prowadzenie wskazanej działalności wszczęto w dniu [...] lutego 2010 r. W związku z tym w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej jako "ugh"). Wprawdzie zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm. ) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś ewentualnego postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. Natomiast stosownie do treści art. 8 ugh do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej jako "op"), chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to, iż podstawę prawną do rozpatrzenia wniosku strony o zawieszenie toczącego się w sprawie postępowania administracyjnego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, iż zagadnieniem wstępnym ( prejudykatem), będzie kwestia prawna, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy. Nie chodzi tu bowiem o sytuację, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Natomiast jeżeli określona kwestia wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem wprawdzie może ona powodować określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się także, iż zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (vide: wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Tak zdefiniowane zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (administracyjnej). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej (administracyjnej) nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przyczyną zawieszenia postępowania administracyjnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie administracyjne może ocenić we własnym zakresie, nawet gdy okoliczność ta może być przedmiotem oceny dokonywanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. Ocena spełnienia ustawowo określonych przesłanek do rozstrzygnięcia danej sprawy jest podstawowym obowiązkiem organów administracji, dlatego też organy te nie mogą się od niej uchylać, jeżeli nie zostało to wyłączone z ich właściwości, oczekując na dokonanie takiej oceny przez inne organy lub sąd. Prejudykat powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne ( vide: wyroki WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 374/09, z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II SA/Bk 735/08, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2002 sygn. akt V SA 1995/02, z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1559/07, z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt II OSK 1426/07). Dla oceny czy powołane przez Spółkę okoliczności stanowią zagadnienie prejudycjalne uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, istotne znaczenie ma określenie przesłanek, które podlegają weryfikacji w toku postępowania w sprawie cofnięcia udzielonego Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Postępowanie w sprawie wszczęto na podstawie powołanego już art. 8 oraz przepisu art. 59 pkt 2 ugh, zgodnie z którym organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. W postanowieniu z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] o wszczęciu z postępowania z urzędu organ wskazał, iż podstawę faktyczną wszczęcia postępowania stanowią ustalenia kontroli przeprowadzonych w dniach [...] grudnia 2009 r. w określonych w zezwoleniu punktach nr 109 i 124, zgodnie z którymi "zainstalowane tam automaty nie spełniają wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszyło przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27 ze zm.)". W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 138 ust. 2 do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, zaś stosownie do treści art. 138 ust. 3 organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 129 ust. 3 ugh przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W tym zakresie zaznaczyć należy, że obecnie obowiązująca regulacja art. 129 ust. 3 ugh przewiduje wyższe niż w uprzednio obowiązującej ustawie wartość wygranej oraz stawki. Podstawę prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych stanowi wydana w tym przedmiocie decyzja o zezwoleniu na jej prowadzenie oraz zatwierdzony nią regulamin gier, które z kolei muszą być zgodne z przepisami ustawy, na podstawie której wydano zezwolenia. Jak wynika z powołanych przepisów, stosownie do treści art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest organ właściwy do wydania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. W rozpatrywanej sprawie, stosownie do treści art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 ze zm.) jest Dyrektor Izby Celnej na obszarze działalności którego prowadzona jest działalność objęta kwestionowanym zezwoleniem, a więc Dyrektor Izby Celnej. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny kreują po stronie tego organu kompetencję do samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w tymże zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie oraz określonych przepisami ustawy. Co więcej ustalenia w tym zakresie mają charakter faktycznych, zaś takie ustalenia nie mogą stanowić przedmiotu prejudykatu, który może jedynie dotyczyć zagadnień prawnych, które ujawniły się w toku postępowania dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność jej rozstrzygnięcia. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, iż podstawę prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 i 3 ugh, stanowi ustalenie, przez organ że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Okoliczność, iż dany automat o niskich wygranych umożliwia stosownie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu w oparciu o właściwe przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulujące postępowanie wyjaśniające postępowania podatkowego. Podkreślić zatem należy, iż organ prowadząc postępowanie w sprawie, sam ma nie tylko prawo lecz przede wszystkim obowiązek ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej nie zachodzi tu natomiast sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Uznać zatem należy, iż w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkr 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Takiego charakteru nie mają: rozstrzygnięcie Ministra Finansów co do kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier o niskich wygranych ani też sądu w zakresie prowadzonego postępowania karno- skarbowego, dot. oceny czy spółka prowadziła działalność wbrew warunkom udzielonego zezwolenia i w związku z tym, doszło do popełnienia czynu zabronionego z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie, jak organy wyjaśniły, nie jest sporne, iż kontrolowane automaty są automatami do gier o niskich wygranych. Organ nie kwestionuje takiej ich kwalifikacji, która wynika zresztą z ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] zmienionej m.in. decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej. Co istotne, sama ustawa stanowi, iż przedmiotem oceny organu nie jest kwalifikacja automatu jako automatu do gier o niskich wygranych, lecz ocena czy automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż określone w przepisach ustawy (por. art. 138 ust. 3 ustawy), chodzi zatem o ustalenia w zakresie prawidłowości funkcjonowania tego automatu. Także ustalenia postępowania karnego prowadzonego na podstawie art. 107 § 1 kks nie mogą stanowić zagadnienia wstępnego wobec postępowania prowadzonego na podstawie art. 59 ugh. Kwestia równolegle toczącego się postępowania karno-skarbowego nie ma decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postępowania nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dla postępowania organu administracji publicznej ustalenia w tym zakresie pozostają bez znaczenia. Natomiast w zakresie oceny prowadzenia tej działalności z naruszeniem warunków zezwolenia, organ administracji publicznej działa w granicach swoich kompetencji. Jest to bowiem okoliczność, którą zobowiązany jest, na mocy przepisów prawa, ustalić we własnym zakresie. Niezasadne są również rozważania strony, dotyczące hierarchicznej budowy aparatu administracji i wynikającego z niego związania organu niższego stopnia stanowiskiem organu nadrzędnego. Hierarchiczna konstrukcja aparatu administracji publicznej służyć ma niewątpliwie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, nie oznacza to jednakże, iż każde wystąpienie organu nadrzędnego wiąże organy mu podległe w sposób powodujący bezpośrednie skutki prawne. Taka ocena nie znajduje bowiem oparcia w obowiązującym systemie prawa. Również z okoliczności podporządkowania służbowego nie można wywodzić tak daleko idących wniosków co do związania organu podrzędnego każdą opinią organu nadrzędnego w zakresie merytorycznego rozstrzygania w indywidualnych sprawach administracyjnych. Tego typu oceny bowiem nie mogą stanowić źródła prawa, kształtującego sytuację indywidualnie oznaczonego podmiotu prawa ( art. 98 Konstytucji RP). Z instytucją związania oceną organu wyższego stopnia mamy do czynienia w przypadku instancyjnej kontroli indywidualnych aktów administracyjnych, i tylko w zakresie konkretnie rozstrzyganej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.