I SA/Bk 374/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], w której dokonano wobec Pani J. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcyjno Usługowy "S" (dalej również jako Skarżąca), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w sposób odmienny, niż wnikało to ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Organy stwierdziły, że Skarżąca zaniżyła podatek z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej 255 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle przepisów art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument imienny TAX FREE, który zawiera podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane w przedmiotowej sprawie dokumenty TAX FREE, nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Podniósł, że ekspertyzy przeprowadzone przez biegłego wykazały, że wszystkie odciski imienne pieczątek celników oraz odciski pieczątek "VAT-ZWROT" nie zostały odbite pieczątkami, których odbitki załączono jako materiał porównawczy, czyli zostały podrobione. Podpisy na tle odcisków imiennych pieczątek celników również nie są autentycznymi podpisami celników, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach. Ponadto organ powołał się na pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. P., z których wynika m.in., że kwestionowane dokumenty nie figurują w rejestrze R-30. Pod numerami kolejnymi stempla w rejestrze komputerowym są natomiast zarejestrowane inne dokumenty TAX FREE, wystawione przez inne podmioty gospodarcze oraz na inne nazwiska. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w wyniku porównania dat wywozu towarów oraz miejsc przekroczenia granicy wskazanych na dokumentach TAX FREE, z datami i miejscami przekroczenia granicy wg rejestrów prowadzonych przez Straż Graniczną stwierdzono, że podróżni wymieni na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie mogli przebywać na terenie Polski w datach wskazanych w dokumentach jako daty zakupu i wywozu towaru oraz odbioru podatku VAT w firmie podatniczki. Dodał, że szereg osób występujących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE jako klienci firmy Skarżącej dokonujący zakupów oraz odbierająca podatek VAT z tytułu zakupów na TAX FREE, w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2006 r. nie posiadało wizy wjazdowej do Polski. Z pism Biura Międzynarodowej Współpracy Policji dotyczących potwierdzenia danych personalnych obywateli Białorusi i Rosji wynika również, że dane dotyczące tożsamości osób wymienionych na dokumentach TAX FREE wystawionych w 2006 r. przez firmę "S" są rozbieżne. Rozbieżności te dotyczą zarówno adresu zamieszkania podróżnych jak i nr paszportów. Organ stwierdził również, że na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE ujętych w październiku 2006 r., widnieje data sprzedaży 19 września 2006 r. Natomiast, według daty stempla na tych dokumentach, rzekomy wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nastąpił w dniu 15 września 2006 r. Natomiast na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE o numerach [...] i [...] z [...] grudnia 2006 r. widnieje taki sam numer kolejny numeratora stempla, podczas gdy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838) - pięciocyfrowy numer zmienia się przy każdorazowym przystawieniu stempla. Organ zwrócił też uwagę, że na zakwestionowanych dokumentach, na podstawie których w miesiącu grudniu 2006 r. dokonano wypłaty VAT widnieje data stempla "06 12 08". Cyfry te nie są rozdzielone myślnikami, co nie odpowiada wymogom wyżej przytoczonego rozporządzenia. Natomiast na dokumentach TAX FREE nr [...] oraz nr [...] brak jest pieczątek urzędu celnego, imiennych pieczęci celników oraz stempla TAX FREE. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania bezwzględnie więc udowodniono, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych, które miały potwierdzać wywóz towaru za granicę kraju zostały sfałszowane, a co się z tym wiąże, graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów na kwestionowanych dokumentach. Stwierdzono również, że Skarżąca nie wykazała się należytą starannością i rzetelnością sprzedając obcokrajowcom towar na zasadach TAX FREE. Za takim stanowiskiem przemawia protokół przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, w którym zeznała, iż nie zna treści rozporządzeń Ministra Finansów - w sprawie wzorów imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Ponadto w pismach z [...] października 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że legitymowano tylko nowych podróżnych, stali klienci byli znani i nie zachodziła potrzeba sprawdzania ich paszportów. Tym samym oznacza to, że tożsamość podróżnych, na których były wystawiane dokumenty TAX FREE nie była ustalana na podstawie dokumentów ją stwierdzających. O braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności świadczy również fakt, iż prowadząc firmę miała dostęp do informacji zawartych w bazie R-30, co najmniej od 15 marca 2005 r. Organ zwrócił również uwagę na zeznania pracownika Skarżącej - Pana M. K., który zeznał m.in., że "więksi klienci" płacili zazwyczaj wartość netto kupowanego towaru, mimo to otrzymywali dokumenty TAX FREE. Klienci ci przywozili później do męża Skarżącej dokumenty TAX FREE, ale nigdy nie odbierali podatku VAT. Świadek zeznał również, że wystawiał dokumenty TAX FREE na nazwiska osób na podstawie przekazanych przez męża Skarżącej danych. Organ uznał za niezasadne stwierdzenie strony, że skoro wykazano, że nie mogło dojść do zakupu towarów w określonych dniach przez określone osoby, to w ogóle nie mogło dojść do sprzedaży towaru. Podniósł, że niewłaściwe zastosowanie przez Skarżącą stawki 0% podatku VAT do sprzedaży tych towarów spowodowane jest brakiem potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie faktem nie dokonania sprzedaży tych towarów. Organ I instancji nigdy nie kwestionował transakcji sprzedaży towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie: "o.p." Konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy, zebrany przez organ I instancji jednoznacznie dowodzi, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę Wspólnoty. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność zgodności pisma - podpisów z pismem podatnika, jego członków rodziny oraz pracowników. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano bowiem autentyczności podpisów osób wystawiających w firmie Skarżącej dokumenty TAX FREE, ale fakt potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Organ zauważył również, że art. 201 § 1 pkt 2 o.p., na który powołuje się Pełnomocnik, w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej nie było uwarunkowane uprzednim zakończeniem postępowania karnego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Postępowanie to było autonomiczne, niezależne od innych postępowań. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B., pełnomocnik Skarżącej wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem autora skargi została naruszona norma art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Z dostarczonych organowi podatkowemu dowodów w sposób jednoznaczny wynika, że wszczęte i prowadzone postępowanie przez organy ścigania dotyczy wyłudzenia zwrotu VAT. Stawiane zarzuty podejrzanym w sposób jednoznaczny na to wskazują. Nadmienić w tym przypadku należy, iż również organ czerpał z tego postępowania dowody, które stały się podstawą wydanej decyzji. Skoro postępowanie karne nie zostało zakończone i w dalszym ciągu generuje określone środki dowodowe, które posiadają wpływ na postępowanie podatkowe, to tym bardziej istniała przesłanka do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy wydał przedmiotową decyzję w tym samym dniu, w którym odmówił stronie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, zawieszenia postępowania. Powyższa sekwencja zdarzeń oraz dat, w sposób jednoznaczny wskazuje, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie był zainteresowany rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W skardze podniesiono też, że odmowa włączenia do akt sprawy zeznań kontrahentów strony oraz ich oświadczeń złożonych na potrzeby postępowania karnego była nieuprawniona i bezpodstawna. Tym samym naruszono treść art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 o.p. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik nie godząc się ze stanowiskiem organów, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarket GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Machin. Zdaniem pełnomocnika, nie można wykluczyć, iż podatnik dokonał wszelkich i starannych czynności na gruncie obowiązującego stanu prawnego, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki VAT. Wykluczony stał się również ewentualny udział Skarżącej w czynnościach zmierzających do sfałszowania pieczęci oraz podpisów pograniczników. Fakt ten w obliczu odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność zbadania zgodności podpisów na dokumentach TAX FREE z podpisami podatnika, jego pracowników lub członków rodziny nie został bowiem zaprzeczony. Autor skargi wskazał również, że ustalenia organów, co do możliwości weryfikowania dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30, pozostają w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy oraz zebranego materiału dowodowego. Podniósł, że pismo Izby Celnej w B. z [...] marca 2005 r. jest potwierdzeniem nadania loginu i hasła do rejestru R-30, lecz tylko i wyłącznie prowadzonego przez Urząd Celny w B. i Urząd Celny w S. W żadnym przypadku uzyskane hasło i login nie dawały podatnikowi prawa do weryfikowania dokumentów TAX FREE w oparciu o rejestr R-30 prowadzony przez Izbę Celna w B. P., a właśnie na podstawie informacji z przejść granicznych podległych tej Izbie Celnej, zostały zakwestionowane prawie wszystkie przedmiotowe dokumenty TAK FREE. Dane Izby Celnej w B. w zakresie możliwości korzystania z rejestru R-30 prowadzonego przez Izbę Celną w B. P., począwszy od dnia 14 marca 2005 r. są zatem nieprawdziwe. Powołując się na pismo Izby Celnej w B. P. z [...] grudnia 2006 r., pełnomocnik wskazał, że możliwość weryfikacji dokumentów w rejestrze tej Izby Celnej podatniczka posiadała, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dopiero od 13 grudnia 2006 r. Od tej daty liczyć należy czas, w którym Skarżąca miała realną możliwość zbadania dokumentów TAX FREE, co w konsekwencji było dokonywane przez drukowanie poszczególnych rejestrów w celu weryfikacji dokumentów TAX FREE za rok 2005 i 2006. Pełnomocnik zakwestionował również odmowę powtórzenia dowodu z zeznań M. K. Wskazał, że jego zeznania są rozbieżne, a zeznania złożone w postępowaniu karnym bez jakiejkolwiek weryfikacji zostały przyjęte jako odpowiadające prawdzie. Tym samym uznać należy, iż wobec rozbieżnych zeznań, strona została pozbawiona możliwości zadania pytań wyjaśniających. Tym bardziej, że pracownik w sposób bezprecedensowy oczernił męża podatniczki, sugerując mu mataczenie. Zdaniem autora skargi, zeznania te nie posiadają odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Tego rodzaju źródło dowodowe uznać należy jako niewystarczające w procesie potwierdzania tezy o braku staranności po stronie podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu postępowanie karne [...], prowadzone przeciwko Skarżącej i jej mężowi oraz innym podejrzanym o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., nie stanowi zagadnienia wstępnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności pieniężnych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wynik postępowania karnego nie przesądza o prawidłowości rozliczeń Skarżącej w zakresie VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedaży wykazanej w wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji dokumentach TAX FREE, w związku z zakwestionowaniem przez organy faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: (1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz (2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Drugą przesłanką zastosowania stawki 0% jest zatem otrzymanie dokumentu określonego w art. 128 ust. 2, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. W myśl art. 128 ust. 2 u.p.t.u. podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Na podstawie art. 130 ust. 1 pkt u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru, dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2. Wzór tego dokumentu określono w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres, nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia znajduje się opis wzoru stempla potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty na dokumencie TAX FREE. Na tle tych regulacji prawnych jawi się pierwsza istotna kwestia, związana z poprawnością materialną dokumentów TAX FREE. Dokument taki, aby mógł stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, winien bowiem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza granice UE. Otóż, analizując materiał dowodowy zgromadzony przez organy, na uwagę zasługują zwłaszcza opinie biegłego W. S., z których wynika, że w części z zakwestionowanych dokumentów, dowodowe odciski imiennych pieczątek funkcjonariuszy celnych, nie pochodzą od pieczątki, którą odbito odciski porównawcze, lecz zostały sfałszowane przy użyciu podrobionej pieczątki. Badając przedstawiony przez organ materiał porównawczy, biegły stwierdził również w odniesieniu do części z dokumentów TAX FREE, że podpisy na tle odcisków imiennych pieczątek funkcjonariuszy celnych, nie są autentycznymi podpisami tychże funkcjonariuszy. Dowody z opinii biegłego nie były jedynymi dowodami, jaki organy przyjęły za podstawę ustaleń. Opinie zostały skonfrontowane z innymi dowodami. Jak wynika z akt sprawy, przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni figurujący na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w znakomitej większości zeznali, że podpisy widniejące na tych dokumentach nie należą do nich. Wyrażali również wątpliwości, co do autentyczności pieczęci imiennych. Jedynie jeden z przesłuchanych funkcjonariuszy nie potrafił ocenić czy podpisy i pieczęcie na okazanych mu dokumentach są autentyczne. W tym zakresie jednak wiedza o braku autentyczności pieczęci i podpisu świadka na dokumentach rzekomo przez niego sporządzonych, została zweryfikowana opinią biegłego. Ponadto organy pozyskały od Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. informację, że kwestionowane dokumenty nie figurują w rejestrze R-30. Pod numerami kolejnymi stempla w rejestrze komputerowym są natomiast zarejestrowane inne dokumenty TAX FREE, wystawione przez inne podmioty gospodarcze oraz na inne nazwiska. Dodatkowo stanowisko organów potwierdza pismo z [...] lipca 2007 r. nadesłane przez Naczelnika Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej, z którego wynika, że podróżni wymienieni na części z zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie mogli przebywać na terenie Polski w datach wskazanych w dokumentach jako daty zakupu i wywozu towaru oraz odbioru VAT w firmie podatniczki. Co do części osób (obywateli Białorusi) figurujących w kwestionowanych dokumentach w ogóle nie odnotowano faktu przekroczenia granicy RP. Organy ustaliły, że osoby te w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2006 r. nie posiadały nawet wizy uprawniającej do wjazdu na terytorium RP. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe skutecznie zatem zakwestionowało poprawność materialną przedmiotowych dokumentów TAX FREE. Uprawnione jest twierdzenie, że dokumenty te nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W tego typu sprawach ważne jest także czy podatnik zachował należytą staranność w ewidencjonowaniu sprzedaży na rzecz podróżnych. W orzecznictwie tut. Sądu dość konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że "bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku" (zob. np. wyrok z 12 grudnia 2006 r., I SA/Bk 312/06, niepubl.). Jest on aktualny i dla tej sprawy. Dodać przy tym należy podobne stanowisko wyraził również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin). ETS stwierdził, że art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ono przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę". Przykłady podobnej interpretacji przepisów regulujących sprzedaż towarów w systemie TAX FREE można także spotkać w orzecznictwie NSA (zob. np.: wyrok z 30 grudnia 2008 r., I FSK 1561/07; wyrok z 29 września 2009 r., I FSK 565/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie, Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności i rzetelności przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Od podmiotów profesjonalnie zajmujących się zwrotem VAT podróżnym wymagać trzeba szczególnego wymogu staranności w ocenie autentyczności przedkładanych przez podróżnych dokumentów. Niewątpliwie treść cyt. rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. nie daje pełnej możliwości zweryfikowania dokumentacji TAX FREE. Podatnik ma do dyspozycji jedynie opis stosowanego w systemie zwrotu VAT podróżnym stempla potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Niemniej jednak podatnik nie może być zwolniony z obowiązku zapoznania się z opisem zawartym w ww. akcie. Z opisu stempla potwierdzającego wywóz towaru poza teren Wspólnoty jednoznacznie wynika, że "w centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik - w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia)". Przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca powinna zatem zwrócić baczną uwagę na te z kolejnych dokumentów TAX FREE, na których widnieje taki sam numer stempla. Ponadto, jak wykazały organy, w przypadku części z dokumentów data stempla nie odpowiada treści rozporządzenia, ponieważ cyfry nie są rozdzielone myślnikami. Fakt ten również powinien wzbudzić czujność Skarżącej. O braku staranności świadczą także przypadki, gdy strona dokonywała zwrotu VAT podróżnym pomimo braku na przedłożonym dokumencie pieczątek urzędu celnego, imiennych pieczęci celników, czy też stempla TAX FREE (stwierdzono dwa takie przypadki), jak też sytuacje, gdy dokonywano zwrotu VAT pomimo, że data stempla potwierdzająca wywóz towaru poza granice Wspólnoty była wcześniejsza niż data sprzedaży widniejąca na dokumencie TAX FREE. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że szczegółowa treść ww. rozporządzenia, nie może co do zasady stanowić przeszkody w starannym i rzetelnym rozliczaniu VAT podróżnym. Podatnicy od stycznia 2005 r. uzyskali bowiem w zakresie ograniczonym do dokumentów TAX FREE danego podatnika, dostęp do rejestrów takich dokumentów, prowadzonych przez właściwe urzędy celne (§ 45 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, Dz. Urz. Min. Fin. Nr 20, poz.247). Ze znajdującego się w aktach pisma Izby Celnej w B. z [...] marca 2008 r. wynika, że od daty odebrania loginu i hasła (tj. 14 marca 2005 r.), strona miała dostęp do informacji o rachunkach z przejść granicznych podległych Izbie Celnej w B., jak i Izbie Celnej w B. P. Ponadto Izba poinformowała, że Skarżąca zwróciła się o powtórne nadanie loginu i hasła do Izby Celnej w B. P. w listopadzie 2006 r. Skarżąca argumentowała natomiast, że faktyczny dostęp (login i hasło) do rejestru prowadzonego przez Urząd Celny w B. P. uzyskała dopiero w grudniu 2006 r. Jednak nawet przy założeniu, że w rzeczywistości dostęp ten uzyskała w tym okresie, zauważyć trzeba, iż taką, potencjalną możliwość miała już od 2005 r. W związku z tym, że większość dokumentów TAX FREE wystawionych w 2006 r. podlegała rejestracji w rejestrze prowadzonym przez Urząd Celny w B. P., o dostęp do tego rejestru strona powinna zadbać odpowiednio wcześniej. Skoro Skarżąca miała problemy z dostępem do wspomnianego rejestru poprzez dotychczasowy login, nie można uznać za dochowanie należytej staranności wnioskowanie o powtórny dostęp do rejestru dopiero w listopadzie 2006 r. Ustalenia poczynione przez organy wzmacniają zeznania pracownika Skarżącej - Pana M. K., złożone przed organami ścigania, z których m.in. wynika, że "więksi klienci" (płacący za towar w dolarach), płacili zazwyczaj wartość netto kupowanego towaru, mimo to otrzymywali dokumenty TAX FREE, pomimo, że w rzeczywistości podatek nie był zwracany. Świadek zeznał również, że w przypadku klientów, których dane figurowały w systemie komputerowym firmy, to nie spisywał danych podróżnych dokumentów do nich należących. Ponadto z wyjaśnień Skarżącej wynika, że stali klienci nie byli legitymowani i nie sprawdzano ich paszportów, co niewątpliwie nie stanowi o rzetelności i staranności przy stosowaniu przepisów dotyczących tzw. systemu TAX FREE. Nikłą wartość dowodowa ma przedłożone przez Skarżącą świadczenie L. J., w którym stwierdzono, ze osoba ta w latach 2003, 2004, 2005, 2006 kupował towary w firmie S. i potwierdziła wywóz towaru do Rosji. Otóż postanowienia art. 129 ust. 1 u.p.t.u. wprowadzają do postępowania dowodowego zasadę formalnej (legalnej) teorii dowodów. Teoria legalnej oceny dowodów opiera się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Źródłem teorii legalnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym są przepisy prawa podatkowego materialnego. Określone regulacje, ograniczając zakres dowodów do ściśle wskazanych, stanowią lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartym w art. 180 § 1 o.p. (wyrok WSA z 22 stycznia 2004 r., III SA 858/2002, niepubl.). Przykładem obecności dowodów ustawowych w postępowaniu podatkowym jest art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca nie dopuścił możliwości dowodzenia dokonania sprzedaży towarów dla "podróżnych" przy pomocy innych środków dowodowych niż dokument imienny TAX FREE. Wszystkie te elementy sprawiają, że skarżona decyzja odpowiada prawu. Zebrane dowody bezsprzecznie wskazują, że towary wymienione w kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuściły terytorium Wspólnoty. Ocena tych dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. Za uzasadnioną należy przy tym uznać odmowę włączenia do akt sprawy materiałów postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w postaci przesłuchania i oświadczenia kontrahentów strony). Organy na podstawie szeregu przeprowadzonych dowodów, w tym przede wszystkim pozyskanych z ww. postępowania przygotowawczego, tj. opinii biegłego, przesłuchań funkcjonariuszy celnych, przesłuchania pracownika firmy Skarżącej, jak też na podstawie szeregu pism i danych z urzędów i izb celnych, danych z właściwych jednostek straży granicznej - ustaliły, iż w rzeczywistości przedmiotowe dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia wywozu towaru poza granice Wspólnoty. W tym stanie rzeczy organy ustaliły stan faktyczny istniejący w sprawie w sposób obiektywny i z dołożeniem należytej staranności. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. Wobec faktu, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie są poprawne pod względem materialnym, w świetle przepisów art. 128 i 129 u.p.t.u. nie dają podatnikowi podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. W takim stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, regulujące zasady zwrotu tego podatku podróżnym, dokonując jednocześnie oceny staranności strony w stosowaniu tzw. systemu TAX FREE. Przeprowadzone postępowanie potwierdza, że Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % do dostawy towarów wyszczególnionych w kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii wystąpienia na etapie postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego, co winno skutkować zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., Sąd nie podziela tego stanowiska. Przesłanka zawieszenia postępowania, w opinii pełnomocnika, wiązała się z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. Pełnomocnik wskazał, iż postępowanie to dotyczy wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Według pełnomocnika, skoro postępowanie karne nie zostało zakończone i ciągle generuje określone dowody, które wywierają wpływ na postępowanie podatkowe, to istniała przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze i w piśmie z 1 grudnia 2009 r. w pierwszej kolejności należy wskazać, iż przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., albowiem tylko tą należy brać tu pod uwagę, wiąże się z wystąpieniem tzw. zagadnienia wstępnego. Zagadnienie wstępne może mieć jednak charakter prawny a nie faktyczny. Z zagadnieniem wstępnym nie mamy zatem do czynienia, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Należy zauważyć, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Dlatego też można dojść do wniosku, iż postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.). Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary. Żadna z tych okoliczności nie ma jednak znaczenia dla wymiaru podatku od towarów i usług i zastosowania stawki 0%, w związku ze sprzedażą w systemie TAX FREE, który to podatek opiera się wyłącznie na przesłankach obiektywnych, a nie subiektywnych (zob. K. Radzikowski, glosa do wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2007 r., I SA/Gl 566/07, "Monitor Podatkowy" 2009, Nr 8, s. 49). Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego, w tym również odnoszące się do kwestii należytej staranności podatnika dokonującego sprzedaży w systemie TAX FREE, podejmuje organ podatkowy a nie organy ścigania i sąd powszechny. W dalszej kolejności należy wskazać, iż na możliwość wydania decyzji w drugiej instancji w dniu [...] lipca 2009 r. nie miało wpływu fakt, iż w tym samym dniu organ ten wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego, na które strona złożyła zażalenie. W opinii Sądu rozpatrzenie zażalenia będącego środkiem zaskarżenia od wydanego w toku postępowania postanowienia nie stanowiło w tej sprawie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., już choćby z powodu tego, że zażalenie przysługiwało do tego samego organu, który wydawał zaskarżoną do sądu decyzję. Sąd nie podziela stanowiska, iż nie można zakończyć postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem postępowania zażaleniowego, które ma realny wpływ na jego dalszy bieg. Stanowisko takie nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa. Proponowane przez stronę skarżącą rozwiązanie znakomicie wpływałoby na blokowanie biegu każdego postępowania podatkowego. Wystarczyłoby bowiem regularnie składać do organu podatkowego wniosek o zwieszenie postępowania, co skutkowałoby koniecznością rozpatrzenia zażalenia i odwlekałoby rozstrzygnięcie sprawy. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego wydana w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Postanowienie z [...] lipca 2009 r., w którym organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania zostało wydane niewątpliwie w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W opinii sądu nieodzowne w tej sprawie dla końcowego jej załatwienia jest dokonanie weryfikacji postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W konsekwencji Sąd z urzędu musiał dokonać oceny postępowania organu podatkowego w tej sprawie i ustalić czy rzeczywiście pojawiło się tu zagadnienie wstępne, w związku z toczącym się postępowaniem karnym, czy też zagadnienie wstępne nie wystąpiło. Sąd w powyższej kwestii wypowiedział się wskazując, iż w tej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. W konsekwencji w opinii sądu postanowienie wydane [...] lipca 2009 r. odpowiada prawu. Organ podatkowy miał wszelkie podstawy do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd w niniejszej sprawie poddał zatem kontroli w sposób pośredni postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania do czego nie uprawnia - ale co należy podkreślić - zobowiązuje Sąd art. 153 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.