II FSK 3499/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 649/16 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 649/16, oddalił skargę K. R. na interpretację Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 12 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie w skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeknięciu się rozpoznania sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że fakt istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy posiadaniem stopnia naukowego a możliwością uzyskiwania wyższych przychodów jest oczywisty i niekwestionowany w odniesieniu do zawodów szczególnego zaufania publicznego. Przekłada się np. na wyższe ceny wizyt lekarskich czy konsultacji z lekarzami mającymi tytuł profesora czy doktora nauk medycznych, wyższe ceny ekspertyz czy opinii sporządzanych przez osoby z takimi właśnie stopniami. Społeczeństwo akceptuje ten stan rzeczy, wiążąc stopień naukowy z głęboką, specjalistyczną wiedzą i jest skłonne ponosić wyższe koszty związane z usługami czy pomocą świadczoną przez osoby legitymujące się takim stopniem, a także często preferuje współpracę z takimi osobami. Z tego też względu nie jest prawdą, że jedynym zyskiem, jaki może odnieść notariusz wskutek uzyskania doktoratu, jest możliwość uzyskania dodatkowego zatrudnienia w charakterze pracownika naukowego czy dydaktycznego. Zatrudnienie takie w przypadku Skarżącej miałoby jedynie charakter uboczny lub nawet incydentalny. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zawnioskował też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Niewątpliwie przytoczona regulacja wskazuje na konieczność wystąpienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Słusznie zatem w interpretacji indywidualnej organ ją wydający szczególną wagę przypisał właśnie tej zależności. Jest ona kwalifikatorem podstawowym przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stąd też i Sąd I instancji w swym wywodzie prawnym odwołał się do tej przesłanki. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż ujęcie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej problemu przez pryzmat związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na studia doktorancie a przychodami skarżącej z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w formie Kancelarii Notarialnej, prowadzi do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak wskazano to w skardze kasacyjnej. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej trzeba też przypomnieć, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, że do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (ich zabezpieczenia lub zachowania) z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczą przesłankę, jaką jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca utrzymywała, że koszty na studia doktoranckie i koszty związane z tymi studiami ponoszone są przez nią w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ posiadanie tytułu doktora nauk prawnych będzie ją wyróżniać spośród innych notariuszy, zwiększy zaufanie klientów, sprawi, że jej warsztat pracy będzie lepszy, a przez to zyska ona możliwość uzyskiwania zleceń o znacznym stopniu zawiłości prawniczej. Umożliwi również prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowiło dodatkowe źródło przychodów. 3.4. Oczywisty jest brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na studia doktoranckie, które Skarżąca chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności w formie Kancelarii Notarialnej a dochodem jaki może uzyskać z tytułu prowadzenia zajęć dydaktycznych. Kwestia ta została dostatecznie wyjaśniana w interpretacji indywidualnej, nie ma więc potrzeby powtarzania argumentów na tę okoliczność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji i organu, że wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W rzeczy samej są to bowiem wydatki o charakterze osobistym. Jak słusznie wskazał WSA w Gdańsku, służą one podniesieniu stopnia wykształcenia skarżącej. Nie można więc ich uznać za wprost ukierunkowane na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenie skarżącej, iż tytuł doktora nauk prawnych przysporzy jej klientów lub podniesie prestiż, czy też zwiększy zaufanie klientów jest gołosłowne. Logika podpowiada, że o zaufaniu klienta nie decyduje posiadanie przez notariusza tytułu doktora nauk prawnych, lecz świadectwo, jakie on sam sobie wystawia poprzez własną praktykę. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż wiedza prawnicza wymaga stałego pogłębiania jest bezdyskusyjna i dotyczy wielu zawodów, nie tylko notariuszy. Nie oznacza to jednak, że koszty zdobywania tej wiedzy, bez względu na jej zakres i formę winny być przerzucane na Skarb Państwa, jak to się dzieje w przypadku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób nie zauważyć, iż studia doktoranckie, jakkolwiek przyczyniają się do pogłębienia wiedzy, w tym wypadku prawniczej, to jednak ich głównym celem jest przygotowanie doktoranta do pracy na uczelni. Wskazała zresztą na to sama Skarżąca już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Notariusz dla zdobycia wiedzy potrzebnej w tym zawodzie zobowiązany jest odbyć aplikację notarialną. Wszelka inicjatywa notariusza ukierunkowana na dalszy własny rozwój, np. poprzez studia doktoranckie, nie może być utożsamiana z pogłębianiem wiedzy w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu notariusza. 3.5. Reasumując stwierdzić należy, że aczkolwiek studia doktoranckie przyczyniają się do pogłębienia wiedzy prawniczej, to jednak przede wszystkim służą osobistemu rozwojowi, a tym samym poniesione na nie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w zakresie Kancelarii Notarialnej. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że notariusz legitymujący się stopniem naukowym doktora będzie mógł uzyskiwać wyższe stawki, czyli przychody, podobnie jak w przypadku lekarzy. Należy bowiem podkreślić, że wysokość przychodów za poszczególne czynności notarialne limitowana jest wysokością stawek maksymalnych określanych przez Ministra Sprawiedliwości na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 poz. 1796 ze zm.). 3.6. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Dodać jedynie można, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 14 c § i § 2 elementy. Organ ocenił stanowisko skarżącej (jako nieprawidłowe), przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny, podał prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Słusznie więc Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów. 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.