I FSK 2111/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 207/16 w sprawie ze skargi Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 207/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 17 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Miasto G. (dalej: "Miasto"). Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że Miasto nie mogło żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Miasto wystąpiło z wnioskiem do organu pierwszej instancji o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 13, art. 87 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT. Uzasadniając pismo strona wyjaśniła, że następstwem złożonego wniosku jest ujęcie w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej jednostki budżetowe; wykazanie w korektach deklaracji VAT-7 poszczególnych jednostek budżetowych zarejestrowanych dotychczas jako czynni podatnicy podatku VAT kwot 0,00 zł jako kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego; dokonanie zaliczenia, zapłaconych przez jednostki budżetowe Miasta do właściwego organu podatkowego kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Miasta, ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT od wydatków związanych z funkcjonowaniem jednostek budżetowych Miasta. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, lipiec, grudzień 2010 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. Oddalając skargę Miasta na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy Miasto mogło skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4). Organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednakże skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań. Treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach te dwa sposoby (bądź jeden z nich) mogą znaleźć zastosowanie. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestię czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie, rozstrzygają przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązane składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym samym terminie, stosownie do art. 103 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ww. ustawy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania zadeklarowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Są to przepisy materialnego prawa podatkowego. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Prawidłowo zatem z tego powodu Miasto nie mogło żądać, ażeby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Tam, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie, przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, co niszczyłoby sens takiej konstrukcji poboru podatku jakim jest samoobliczenie. Żądanie Miasta wyrażone we wniosku o wszczęcie postępowania stanowił zatem wniosek o określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Tymczasem obowiązek w tym zakresie spoczywał na podatniku. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w razie niezłożenia deklaracji. Z przepisu tego nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a cyt. ustawy). Prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie można z tego przepisu wywieść uprawnienia strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczenie. Postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, zatem słusznie organy stanęły na stanowisku, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. W art. 165 Ordynacji podatkowej mowa jest m.in. o żądaniu wszczęcia postępowania, rozumianym jako żądaniu rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, czyli zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego (np. żądanie umorzenia zaległości albo rozłożenia płatności podatku na raty). Art. 165 ustawy o VAT jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowań nie wynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego. Z przepisu tego nie wynika obowiązek prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wymiaru podatku na żądanie strony. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej bowiem, jak słusznie uznał organ, w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Miasta w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe bowiem zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jako chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji wszczęcie postępowania na żądanie strony w przedmiotowej sprawie nie mogło nastąpić, gdyż przepisy prawa nie normują możliwości żądania skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego jej materialnoprawnych uprawnień i obowiązków znajdujących oparcie m.in. w art. 19, art. 29, art. 41, art. 43, art. 86, art. 87, art. 88, art. 90 ustawy o VAT. Inicjatywa wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatków opartych na zasadzie samoobliczania leży po stronie organów podatkowych. Podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje uprawnienie do żądania od organu podatkowego skonkretyzowania w toku postępowania podatkowego materialnoprawnych uprawnień i obowiązków. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.