I SA/Ke 391/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]nr [...] wydanej w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. w K. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości 0 zł oraz lipiec 2011 r. wysokości 0 zł. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) wskazał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako ,,ustawa o VAT", w którym ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Organ odwoławczy ustalił, że A. Sp z o.o. w K. (spółka, A.) została zawiązana 23 maja 2011 r. zaś faktyczną działalność rozpoczęła 21 czerwca 2011 r. dokonując zakupu odrdzewiacza od firmy C. Sp z o.o. z siedzibą w K.. Udziałowcami spółki byli: R. P., który jednocześnie pełnił funkcje prezesa jednoosobowego zarządu i E. M.. Spółka w 2011 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, nieruchomości, zaplecza magazynowego, własnej siedziby natomiast adres jednostki to siedziba biura rachunkowego M. E. M.. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał w okresie: czerwiec - lipiec 2011 r. odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach na zakup: - odrdzewiacza C. wystawionych przez C. Sp. z o.o., -usług transportowych od firm: A.Poland Spółka z o.o. K., D.V. T. Spółka z o.o., K. (wykonawca usługi: P. - Logistyka Ł.-K. Spółka Jawna, S.), Firma Handlowo-Usługowa J., R. S., K., Zakład Remontowo-Budowlany M.Z., K., T. T. J.(wykonawca T. usługi: PUH E.-T.s.c. R. O., J.O., R., oraz - usług załadunkowych od firmy S.Produkcja z siedzibą w K.. Spółka w spornym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu odrdzewiaczem C.. Czynności związane z obsługą tych transakcji prowadził G. B. zamieszkały w K. jako zatrudniony przez spółkę na umowę zlecenia zawartą w dniu 15.06.2011 r. na kwotę 200 zł brutto za każdy nadzorowany transport dotyczący odbioru i wysyłki towaru. Wypłat ww. kwot w badanym okresie spółka nie zrealizowała. Rozładunek i załadunek towaru odbywał się w K.. Do tego celu wykorzystano plac magazynowy należący do firmy S. Produkcja oraz jednorazowo tereny firmy P. z K.. Zgodnie z fakturami i przedstawionymi w toku postępowania kontrolnego wyjaśnieniami m.in. R.P... i G. B., który miał koordynować transakcje zakupu i sprzedaży odrdzewiacza w spółce, odrdzewiacz nabywano w ww. firmie C., następnie przeładowywano w K. w firmie S. Produkcja na samochody ciężarowe wskazanych wyżej firm transportowych i przewożono do czeskiego odbiorcy, tj. firmy [...] s.r.o., w K. V..( czeski podmiot). Miejscem przeznaczenia towaru była miejscowość P. O.. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty szczegółowo wymienione w decyzji. tj.: opinię uzupełniającą biegłego D. K. dotyczącą przepływów pieniężnych w A., opinię dotyczącą Spółki E. M., opinię biegłego Ł. dotyczącą działalności C. Sp z o.o. oraz podmiotu czeskiego [...] s.r.o, akt oskarżenia z dnia 29.12.2014 r. w sprawie o sygn. Ap V Ds. 57/14/Sp(c) przeciwko Ł. F.M. F. K. B., akt oskarżenia z dnia 29.12.2014 r. o sygn. Ap V Ds. 58/14/S przeciwko B. S., D. L., A. W., A.B. i A.K., protokół przesłuchania świadka P.P., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., znak: [...] wydana dla C. Spółka z o.o., protokół przesłuchania świadka G. B., akta rejestrowe dotyczące C. Sp z o.o. i E. M. Sp z o.o., protokół przesłuchania podejrzanej A. K. i K. B., wyrok Sądu Okręgowego w K. sygn. akt V K 190/14 w sprawie B. S., D. L., A. W., A. B. i A.K.. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzupełnionego ww. dokumentami organ odwoławczy doszedł do przekonania, że trafnie organ pierwszej instancji uznał, że spółka działając w zakresie handlu odrdzewiaczem uczestniczyła w karuzeli podatkowej, pomimo formalnej poprawności prowadzonej działalności gospodarczej. Słuszny zatem uznał wniosek, że wykonywane przez spółkę czynności nie stanowiły transakcji kupna ani sprzedaży towarów lecz miały na celu uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie odrdzewiaczem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że zarówno po stronie nabyć jak i dostaw towaru C., spółka odnotowała po osiem transakcji. C. Sp. z o.o. w okresie o czerwca 2011 do lipca 2011 wystawiła na rzecz spółki osiem szczegółowo opisanych w decyzji faktur. Łączna kwota brutto dokonanego przez spółkę zakupu odrdzewiacza wynikająca z ww. faktur wyniosła 4.172.494,56 zł, netto - 3.392.272 zł, zaś podatek VAT - 780.222,56 zł. Natomiast podatnik wystawił na rzecz czeskiego odbiorcy osiem faktur o wartości 3.565.224,40 zł. Transakcje te były przeprowadzone na podstawie umów zawartych 21 czerwca 2011 r. przez spółkę z firmami C. jako dostawcą oraz [...] s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowym odbiorcą. Z treści umów wynikało, że przedmiotem sprzedaży był odrdzewiacz C.. Pozostałe postanowienia umów zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Umowy podpisali ze strony A. - G. B., w imieniu firmy [...] - P. P. zaś ze strony C. - dostawcy podpisała osoba, która nie miała do tego umocowania tj. D. R.. Zgodnie bowiem z informacjami z Krajowego Rejestru Sądowego, D. R. nie figurował ani jako udziałowiec, członek zarządu czy też prokurent spółki C.. Widniały tam natomiast nazwiska A. W. jako prezesa zarządu i współudziałowca spółki oraz A. M. - drugiego współwłaściciela. Spółka nie miała prokurenta. Według danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności spółki C. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. Organ ustalił, że spółka ta jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 20.09.2009 r., składa deklaracje VAT-7 na bieżąco. Próby przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w tej spółce nie powiodły się. Ustalono bowiem, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej przy ul. M. 3 w K., nie podpisał umowy na wynajem lokalu oraz brak było jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami firmy, tj. prezesem zarządu spółki A. W. oraz D. R.. Nadto z raportu deklaracji VAT-7 składanych przez C. Sp. z o.o. wynika, że wykazana w deklaracjach złożonych za czerwiec i lipiec 2011 r., tj. za okres w którym firma C. wykazywała na fakturach VAT sprzedaż odrdzewiacza do spółki, nie odpowiada wartości sprzedaży wykazanej na fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach. Informacje te wskazywały, że firma C. nie deklarowała podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla A.. O faktycznej roli spółki C. świadczą zeznania osób, które zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego miały reprezentować firmę, tj. A. W. i A. M. oraz D. K., kierującego w rzeczywistości działaniami spółki. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. 13 marca 2012 r. miało miejsce przesłuchanie w charakterze świadka A. W. - prezesa zarządu i udziałowca C., który zeznał, m.in., że od 05.12.2010 r. nieprzerwanie przebywa w celach zarobkowych na terytorium B., gdzie jest zatrudniony, jako elektryk. Wyjaśnił, że nie zna osoby o nazwisku D. R., a on, jako prezes zarządu spółki C. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie udzielał żadnych pełnomocnictw, nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej, a w szczególności jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej. Świadek nie widział nigdy żadnych faktur zakupu i sprzedaży VAT z firmy C. i nic nie wiedział o jej współpracy ze spółką A.. Nigdy nie współpracował z tą firmą, nie był w jej siedzibie, nie zawierał z nią żadnej umowy handlowej i nie wydawał nikomu żadnych upoważnień i pełnomocnictw w zakresie współpracy. Przesłuchiwany wyjaśniał dalej, że w okresie wakacji w 2009 r. przypadkowo spotkał D. K., który złożył mu propozycję objęcia funkcji prezesa w firmie oraz zapewnił, że będzie to dobrze płatna praca, a także, że otrzyma do swojej wyłącznej dyspozycji samochód służbowy. Zgodnie z wyjaśnieniem A. W., wszelkie formalności związane z założeniem firmy, której prezesem miał zostać, zorganizował D. K.. Świadek zeznał też, że nie wiedział na jakiej zasadzie była prowadzona księgowość w firmie. Osobiście nigdy nie widział żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy C. i czy takowa dokumentacja finansowo-księgowa w ogóle istniała. Nigdy nie był w żadnym biurze rachunkowym, ani nie podpisywał żadnej umowy o prowadzenie spraw finansowo-księgowych firmy C.. Nie miał również do czynienia z żadnymi dokumentami firmy, a w szczególności z fakturami zakupu i sprzedaży VAT. A. W. stwierdził, że spółka ta w rzeczywistości była kierowana i kontrolowana przez D. K. zaś on był przysłowiowym "figurantem" wykonującym wyłącznie polecenia otrzymane od samego D. K.. W wyniku okazania faktury sprzedaży odrdzewiacza wystawionych przez spółkę C. na rzecz A. prezes firmy C. zeznał, że z fakturami tymi nie ma nic wspólnego, widzi je po raz pierwszy, nie posiadał wiedzy przez kogo mogły być wystawione, choć domyślał się, że przez D. K.. Świadek wyjaśnił, również, że drugiego udziałowca tj. A. M. poznał dopiero w dniu zakupu udziałów spółki. Opisana w zeznaniach W. "działalność" spowodowała, że zostały mu postawione zarzuty przez Prokuraturę Apelacyjną w K., w konsekwencji, których w dniu 29 września 2015 r., zapadł wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział V Karny sygn. akt V K 190/14, w którym Sąd uznał A. W. winnym zarzucanych mu czynów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Drugi zaś wspólnik spółki C. – A.M. wyjaśniła m.in., że nie wie czym firma C. się zajmuje i nigdy nie była w siedzibie tej spółki. Nadto jest osobą niepiśmienną i nie potrafiąca czytać. Nie była nigdzie zatrudniona utrzymywała się z renty socjalnej. Na okoliczność działalności spółki C. składała również wyjaśnienia, przesłuchana w charakterze podejrzanej K. B. (K.), która występowała w transakcjach handlowych dotyczących odrdzewiacza, jako przedstawiciel czeskiej firmy [...].W oparciu o przedstawione przesłuchania ww. świadków organ odwoławczy wywiódł, że deklaracje w imieniu spółki C. sporządzał i podpisywał D. K., posługując się osobiście wyrobioną pieczątką firmową C. i podpisem "W.", niezgodnym z obowiązującym wzorem podpisu A. W.. Z kolei A. W., jako prezes spółki faktycznie nie uczestniczył w jej działalności gospodarczej, podobnie jak i drugi wspólnik spółki - A. M.. D. K. posługiwał się pieczątką nagłówkową firmy C. Spółka z o.o. do podbijania dowodów WZ w zakresie handlu odrdzewiaczem na rzecz A. jak i posiadał również w komputerze wzory zleceń transportowych, jakie wykorzystywano w obrocie odrdzewiaczem. Z kolei K. B. miała okazję wypełnić zlecenie transportowe dotyczące odrdzewiacza C. na prośbę D. K., który przez telefon dyktował, jakie dane ma umieścić na zleceniu. K. B. wskazała także na osobę R. Z., który brał udział w organizacji łańcucha dostaw odrdzewiacza. Znalazł on kontrahentów w postaci firm M. i A. Spółka z o.o., wskazał firmy transportowe i instruowała D. K. w kwestii obrotu towarem. K. B. potwierdziła również prawdopodobny udział K. w podpisaniu umowy z A. z ramienia spółki C.. Do akt sprawy włączono również opinię T. Ł., biegłego Sądu Okręgowego w K. w zakresie bankowości i finansów - obrót finansowy i towarowy, dotyczącą działalności spółki C.. Na podstawie badań poszczególnych operacji bankowych na kontach firmy C., biegły sądowy stwierdził, że z rachunków nie dokonywano żadnych typowych opłat i płatności charakterystycznych dla faktycznie funkcjonującego podmiotu gospodarczego, takich jak np.: płatności za usługi i urządzenia informatyczne, płatności za korzystanie z mediów energetycznych i grzewczych, płatności czynszowych, zakup materiałów biurowych, wypłat wynagrodzeń dla pracowników, itp. Nie dokonywano także rozliczeń z ZUS i Urzędem Skarbowym ani innych tego typu wydatków. Doprowadziło to biegłego do uznania, że badane rachunki bankowe spółki C. generalnie służyły do absorpcji środków przekazywanych z kont bankowych różnych podmiotów gospodarczych oraz natychmiastowym przekazywaniu tych środków na rachunki bankowe innych firm. W ocenie biegłego taki sposób funkcjonowania badanego rachunku bankowego może świadczyć o tym, że rachunki te stanowiły element tzw. "karuzeli finansowej" stworzonej pomiędzy spółką C., a innymi polskimi i czeskimi firmami, przebiegającej według schematu: polskie firmy – C. – polskie i czeskie firmy, w celu wyłudzenia podatku VAT. W świetle opisanych okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki C. organ odwoławczy wywiódł, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność przejawiała się jedynie w uczestnictwie w tzw. "karuzeli podatkowej" stworzonej dla celów wyłudzenia podatku od towarów i usług przez inne podmioty gospodarcze występujące w tym pozornym obrocie gospodarczym. Spółka nie posiadała siedziby, nie nabywała i nie sprzedawała towarów, była natomiast wykorzystywana do przelewania środków w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji i wystawiania faktur VAT w jej imieniu. W transakcjach sprzedaży odrdzewiacza C. do A., w jej imieniu występowała osoba przedstawiająca się, jako D. R., która nie była uprawniona do reprezentowania spółki C.. Z powyższych względów organ odwoławczy nie przyjął, że wystawione przez spółkę C. na rzecz A. faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży odrdzewiacza C., odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzone transakcje. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r., znak: [...] wydanej wobec spółki C. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r. Ustosunkowując się do głównego zarzutu odwołania, przekonywującego o nieświadomym uczestnictwie spółki w "karuzeli podatkowej" organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w procederze, którego zamiarem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przywołał zeznania G. B. złożone w dniu 6 lutego 2013 r., w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz w dniu 21 lutego 2013 r. w Wydziale do Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBS KGP w K., z których wynikała zmiana treści zeznań dotyczącej nawiązania współpracy z firmą C.. Świadek nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, kto pierwszy wystąpił z propozycja współpracy (12.10.2012 r.), potem stwierdził, że informacja o ofercie zakupu odrdzewiacza pochodziła od T. M. z firmy F. z J.by ostatecznie wyjaśnić, iż: "inicjatywa nawiązania współpracy z firmą M. w K. leżała po stronie firmy C., kiedy to na adres mailowy otrzymał ofertę produktu o nazwie odrdzewiacz C. z firmy C. Spółka z o.o. G. B. nie potrafił także poza ogólnym wskazaniem miejscowości, w której zostały podpisane obydwie umowy dotyczące obrotu odrdzewiaczem, wskazać miejsca ich podpisania oraz wyjaśnić, kto je sporządzał, stwierdzając ogólnie, że mogły przygotowane przez E.M.. Nie potrafił również wskazać okoliczności nawiązania współpracy z firmą [...] z C. oraz danych personalnych osoby podpisującej umowę o współpracy ze strony czeskiego kontrahenta. Nadto nie pamiętał czy posiadał stosowne pełnomocnictwo do występowania w imieniu spółki, co jest istotne dla ważności podpisywanej umowy. W odniesieniu natomiast do sposobu nawiązywania współpracy poprzez kontakt telefoniczny lub mailowy organ odwoławczy uznał, że trudno znaleźć przedsiębiorców, którzy dokonując transakcji na tak duże wartości pieniężne i planując współpracę na określonych warunkach nigdy osobiście się ze sobą nie spotkali, a kontakty i szczegóły kontraktu w ich imieniu prowadzone są przez osoby trzecie. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania G. B.. W ocenie organu nie jest możliwe, że będąc jedyną osobą która zawierała kontrakty w zakresie handlu odrdzewiaczem i była odpowiedzialna za prawidłową ich realizację w firmach M. i A., nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy w tym zakresie. Ustosunkowując się do twierdzeń G. B. wskazujących na okoliczność współpracy z firmą C. jako kontynuację umowy zawartej z firmą M. organ przytoczył zeznania prezesów firm A. oraz M. tj. R. P. i M. S.. W ocenie organu odwoławczego w świetle tych zeznań niezrozumiałym jest powoływanie się przez stronę na serdeczną i przyjacielską znajomość prezesów obu firm, która doprowadziła do darowania intratnego kontraktu skoro prezes M., firmę której prezesem jest R. P. zna jedynie z biura rachunkowego, które obsługiwało obie te firmy. Poza tym zdaniem organu przekazanie, bez wynagrodzenia intratnych i pewnych kontraktów niepowiązanej spółce i odstąpienie przez spółkę M. od gwarantowanych zysków w realnych biznesowych kontaktach nie występuje. Odnośnie drugiego kontrahenta spółki w zakresie obrotu odrdzewiaczem, tj. odbiorcy odrdzewiacza, firmy [...] s.r.o. organ odwoławczy ustalił, że siedziba firmy znajduje się w K.v., zaś miejscem rozładunku towaru i powrotnej wysyłki odrdzewiacza do Polski była miejscowość P.-O.. Kolejnym nabywcą odrdzewiacza zakupionego z Polski przez czeską spółkę [...] była polska firma E. M. Spółka z o.o. w M.. Udziałowcami tej spółki byli A. K. oraz D. L.. Spółka była reprezentowana w 2011 r. przez B. S., jako prezesa oraz D. K. - prokurenta. Następnie organ odwoławczy, przywołał zeznania osób uczestniczących w transakcjach handlowych z czeskim podmiotem wskazanych przez G. B. tj. K. B. oraz D. K.. Z zeznań tych wynikało, że K. B. pełniła funkcję rzekomego przedstawiciela czeskiej firmy [...] s.r.o., uczestnicząc w działalności firmy z pełną świadomością następstw pozorowania przeprowadzania przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast D. K. był osobą decyzyjną w zakresie handlu odrdzewiaczem zarówno w firmie [...], jak C. oraz E. M.. Ostatecznie faktury mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe trafiały bowiem zamiast do czeskiej spółki [...] to do D. K.. Ten z kolei albo je potwierdzał i przekazywał osobiście G. B. albo po ich potwierdzeniu zwracał do K. B. w celu zeskanowania i zwrócenia do A.. D. K. posiadał skany dokumentów rejestrowych i hasła dostępu do poczty elektronicznej firmy [...] s.r.o. Dysponował też pieczęcią firmową spółki [...]. Również z nim K. B. kontaktowała się telefonicznie w sprawie płatności za towar dla G. B.. D. K. występował także, jako D. R. czyli dyrektor generalny firmy C. w transakcjach pomiędzy A. a C.. Dyrektor włączył również do akt sprawy opinię, sporządzoną przez mgr T. Ł., biegłego Sądu Okręgowego w K. w zakresie bankowości i finansów - obrót finansowy i towarowy, dotyczącą przepływów na rachunku bankowym prowadzonym dla czeskiej spółki [...] s.r.o. w polskim banku ING Bank Śląski S.A. W oparciu o zapisy kont związane z handlem odrdzewiaczem C., dokonanych w okresie 22.06.2011 r. - 08.07.2011 r., biegły wydał opinię, że rachunek bankowy czeskiej spółki [...] s.r.o. prowadzony w banku ING Bank Śląski S.A. miał za zadanie zaabsorbowanie środków finansowych przekazywanych przez polską spółkę E. M. tytułem przedpłat za odrdzewiacz C., a następnie niezwłoczne przekazanie tych środków na konta innej polskiej spółki — firmy A. tytułem rozliczeń za faktury pro forma. Organ włączył również do akt sprawy sporządzoną przez biegłego D. K. opinię dotyczącą spółki E. M., ostatniego w łańcuchu dostaw, nabywcę odrdzewiacza C., która obrazuje sposób działania tej firmy. Biegły wyjaśnił, że z zeznań świadków oraz podejrzanych w osobach D. K., A. K., K. K., B. S., A. W., A. M. jednoznacznie wynika, że spółka E. M. zarządzana przez D. K. realizowała transakcje sprzedaży "kosztów" na rzecz różnych podmiotów na podstawie faktur pozornych podpisywanych przez osobę nieistniejącą, ponieważ faktury podpisywała A.W. tj. osoba zmyślona przez D. K. z obawy przed konsekwencjami prawnymi, jakie groziły mu za udział zarówno jego jak i firmy - E. M. w procederze związanym z wyłudzeniem podatkowym w ramach pozornego obrotu folią metalizowaną i innymi produktami. W opinii biegłego, stan bezwzględnej pozorności transakcji firmy E. M. potwierdza również sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT w spółce. Analiza zapisów księgowych wykonana na bazie oprogramowania komputerowego "Symfonia" stosowanego w firmie E. M. wskazuje, że spółka nie prowadziła właściwie urządzeń księgowych i brak jest możliwości zweryfikowania zapisów księgowych transakcji za okres rozliczeniowy od 2010 do 2012 roku. Nadto analiza wykazała, że spółka nie księgowała poszczególnych transakcji gospodarczych, ponieważ celem działalności firmy nie była rzetelna działalność gospodarcza. Transakcje pozorne w obrocie gospodarczym wystąpiły dla celów wyłudzenia podatku VAT z Urzędu Skarbowego, m.in. w ramach istniejącej "karuzeli transakcyjnej", w której spółka występuje, jako ogniwo pośrednie. Na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K. sporządzona została także opinie biegłego dla spółki A. dotyczące przepływów pieniężnych oraz badania rachunku bankowego prowadzonego dla spółki przez ING Bank Śląski. W wyniku przeprowadzonej analizy biegły D. K. zauważył, że faktury VAT występujące w historii rachunku bankowego i gotówkowe dowody obrotu pieniężnego poświadczyła osoba nieistniejąca, dlatego też dostawy odrdzewiacza wykazują cechy pozorności. Spółka A. zbywała nabyty uprzednio od C. towar na rzecz czeskiej Spółki [...], wobec czego transakcje zrealizowane miały być na bazie dostaw wewnątrzwspólnotowych, bez podatku VAT w związku z dostawą poza granice kraju. Podatek wynikający ze zrealizowanych transakcji sprzedaży nie wystąpił. Natomiast deklaracje podatkowe VAT-7 odzwierciedlają podatek VAT naliczony, wynikający z zakupów odrdzewiacza, co skutkuje zwrotem bezpośrednim podatku VAT z właściwego urzędu skarbowego, w kwocie równej podatkowi wynikającemu z faktur zakupu towarów handlowych. Ustosunkowując się do twierdzeń zarzutów strony dotyczących ww. opinii wskazujących na nieoprawności wniosków przedstawionych w ww. opiniach organ odwoławczy wyjaśnił, że brak w stosunku do podatnika postępowania karnego, nie przesądza o braku jego odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty, ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Nadto zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza wnioski wypływające z powyższych opinii na temat świadomego udziału spółki A. w oszukańczym procederze. Jednocześnie wskazał, że brak rzeczywistych transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami potwierdził zapadły w dniu 29 września 2015 r. wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział V Kamy, sygn. akt V KI 90/14. w którym Sąd uznał winnym B. S., prezesa zarządu spółki E. M.. Na temat handlu odrdzewiaczem przez zarządzaną firmę wypowiadał się również P. P. — prezes spółki [...] s.r.o. podczas przesłuchania mającego miejsce w K.v., w dniu 03.09.2013 r. Z treści jego zeznań wynika, że głównym rodzajem prowadzonej przez podmiot czeski działalności gospodarczej było świadczenie usług w zakresie budowlanym. O rozpoczęciu handlu odrdzewiaczem zadecydował przypadek tj poznanie osoby o nazwisku G., który zaproponował mu współpracę podczas wspólnej imprezy. P. P. nawet nie znał przedmiotu tej współpracy. Świadek nie był pewien czy sporządził pełnomocnictwo czy też G. sam wszystko organizował. Świadek nie miał pojęcia o prowadzonej w tym zakresie działalności własnej firmy, którą całkowicie powierzył G., ponieważ poza złożeniem kilku podpisów na dokumentach, wizycie w banku w Polsce i podpisaniem jakichś umów, nie zajmował się handlem odrdzewiaczem, skupiając się na działalności budowlanej. Zaznaczył, że nie zna języka polskiego, wobec tego G. dokonywał tłumaczeń. Treść zeznań P. P. dotycząca roli i sposobu zaangażowania świadka, jako prezesa firmy [...] w jej działalność dotyczącą handlu odrdzewiaczem jest zbieżna z wyjaśnieniami prezesów polskich firm: A., M., C., z których wynika, że nie mieli faktycznego udziału w jej prowadzeniu. Nic nie wiedzieli o działalności własnych firm w tym zakresie. Wiedzę taką posiadali natomiast K., B., G.. Zeznania R.P..., M. S. oraz P. P. wskazują też, że mieli pełne zaufanie do osób, które miały działać w ich imieniu. Nie przejawiali także zainteresowania nowo rozpoczynaną działalnością gospodarczą. W kwestii faktycznej działalności prezesa spółki w osobie R. P. organ odwoławczy uznał, że w realnych warunkach, prowadzenie działalności gospodarczej wymaga się od zarządu spółki bardziej wnikliwych i skonkretyzowanych działań, niż tylko informacji o przebiegu zakupu czy też sprzedaży zwłaszcza w przypadku kontraktu i realizacji transakcji za 4.172.494,56 zł brutto przy zakupie towaru i 3.565.494,40 zł przy sprzedaży odrdzewiacza. Brak weryfikacji kontrahentów proponujących współpracę i rynku handlu odrdzewiaczem, w kontekście braku zainteresowania ze strony R.P... prowadzoną działalnością stanowi w opinii Dyrektora Izby Skarbowej dowód na to, że działał on świadomie w karuzeli podatkowej. Wszystkie czynności dotyczące zakupu i sprzedaży odrdzewiacza wykonywał G. B., zatrudniony na umowę zlecenia za 200 zł brutto za każdy transport (wynagrodzenia nie otrzymał). Prezes A. - R. P. nie brał udziału w transakcjach, nie podpisywał umów z kontrahentami, nie znał zarządów spółek, z którymi jego firma handlowała, pomimo, że faktury opiewały na duże kwoty. Działanie takie jest całkowicie niestandardowe i nie może być uznane za przejaw faktycznej działalności gospodarczej. R. P. nawiązał współpracę handlową bez rozpoznania rynku związanego z obrotem odrdzewiaczem wyjaśniając, że "wszedł" w gotowy układ a wszelkie informacje na ten temat posiada G. B., który poprzez wcześniejszą współpracę w M. z firmą C., w imieniu firmy A. nawiązał kontakt z C. Spółka z o.o. On sam nie zna nikogo z firm współpracujących. Jego wiedza na ten temat ograniczała się do informacji przekazywanych przez B., który również dokonywał zamówień, ustalał cenę i warunki płatności. B. czuwał nad prawidłową realizacja kontraktu. R. P. wyjaśnił też, że osobiście nie zna i nigdy nie widział i nie spotkał A. W., A. M. i D. R.. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku umowy zawartej ze spółka [...]. Z treści zeznania P. P. wynika, że umowa z A. nie została podpisana przez właściwą osobę, tj. przez prezesa spółki, pomimo prawidłowego nazwiska umieszczonego na umowie. W kwestii związanej z brakiem poszukiwania przez spółkę innych kontrahentów organ odwoławczy stwierdził, że stały i jedyny dostawca oraz odbiorca towaru nie jest sytuacją typową dla działalności gospodarczej. Organ podkreślił że jedynymi transakcjami, jakie przeprowadziła spółka w okresie 18 dni pomiędzy 21.06.2011 r. a 08.07.2011 r. były zakup i sprzedaż odrdzewiacza. W tym czasie dokonano 8 transakcji zakupu od firmy C. i jednocześnie 8 sprzedaży na rzecz firmy [...]. Tymczasem zarówno A. jak i C., angażując się w handel odrdzewiaczem na dużą skalę, nie posiadały na rynku znanej pozycji. Firmy te nie dysponowały zapleczem technicznym, magazynowym, nie zatrudniały pracowników, żadna z firm uczestniczących w transakcjach nie posiadała strony internetowej i nigdzie się nie reklamowała, więc żaden docelowy, inny kontrahent nie mógł się dowiedzieć, że firmy te zajmują się sprzedażą odrdzewiacza. O działaniu świadczącym o pozorności przeprowadzonych transakcji, w ocenie organu świadczył podobnie brak zainteresowania cenami odrdzewiacza na rynku ze strony spółki, która nie dokonała żadnych czynności skierowanych na uzyskanie informacji dotyczących ceny za jaką mogłaby nabyć towar od innych podmiotów. Z informacji zaś otrzymanych od firmy P. C. z G. wynika, że hurtowa cena wynosiła już od 12 zł za jedną sztukę opakowania o poj. 250 ml. Natomiast dane uzyskane od producenta i dystrybutora odrdzewiacza (firma M.i. z S.) wskazują, iż cena ta mogła obniżyć się do kwoty 7 zł netto za szt. (250 ml). Podatnik zakupił ten towar za 23,50 zł. Spółka A., przy tak dużych zakupach ilościowych i wartościowych oraz przy długofalowej umowie zawartej z firmą C. (do 31.12.2011 r.), nie negocjowała z tym podmiotem ceny za kolejne zakupy oraz nie dostawała żadnych rabatów i upustów. W odniesieniu do okoliczności braku sprawdzenia przez spółkę swoich kontrahentów organ odwoławczy podkreślił, że wiedza między innymi, o D. R. została zaczerpnięta jedynie na podstawie informacji przekazanych przez spółkę M.. Na żadnym etapie przedstawiciele A. nie dokonali sprawdzenia osoby lub firmy, od której A. nabywała towar. Weryfikacja i sprawdzenie przez firmę M. spółki C., miała zaś miejsce już po zakończeniu współpracy z tą firmą zarówno przez M. jak i A.. W kwestii przebiegu trasy organ wskazał, że według dokumentów Wz załadunek towaru przeznaczonego dla A. następował w magazynie w K. przy ul. P.. Odpowiedzialny za transakcje sprzedaży G. B. wyjaśniał, że przeładunku dokonywano w K., ze względu na jego wygodę, gdyż mieszkał w tym mieście i przeładunek mógł dostosować do swoich zajęć. Organ uznał za nietypową sytuację, w której A. poprzez ustalenie miejsca przeładunku w K. musiałaby, wbrew własnym interesom, dostosować swoje działania do osoby G. B.. Najkrótszą trasą przewozu towaru była bowiem droga bezpośrednio z K. do P., która wynosi około 115 km, natomiast w przypadku transportu z K. do P. przez K., odległość ta wynosi już około 270 km. Zdaniem Dyrektora zysk z każdej transakcji dotyczącej obrotu odrdzewiaczem byłby zdecydowanie wyższy, gdyby pominięto koszty przeładunku i dwukrotnie dłuższej trasy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że działanie polegające na wywozie towaru z Krakowa całkowicie nieracjonalne, a rozładunek w K. służył tylko pozorowaniu działalności i ewentualnemu wprowadzeniu w błąd kierowców środków transportu, jako potencjalnych świadków. Podobnie liczne błędy pisarskie i liczbowe w, przedstawionych w toku kontroli sprawdzającej zamówień przez jednego z przewoźników, z uwagi na niewyjaśnienie przyczyn ich powstania, w ocenie organu potwierdziły tezę organu, że stanowiły jeden z elementów świadczących o pozorowaniu transakcji. Dyrektor, wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji uznał że możliwym jest, że przewożonym towarem był odrdzewiacz. Wskazywały na to zeznania świadków kierowców G. D. i A. W. oraz wcześniej wspomnianej K. B.. Przy czym organ odwoławczy przyjął, że była to jedna partia odrdzewiacza, który krążył pomiędzy firmami i mógł być nabyty we wcześniejszym okresie przez jedną z firm uczestniczących w procederze wyłudzeń VAT. Uznając powyższe jako bezsporną okoliczność, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ponowionych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków właściciela Firmy Handlowo - Usługowej J.w K. oraz Członka Zarządu Spółki S. Produkcja z K., zmierzających do wykazania, że miał miejsce transport odrdzewiacza oraz świadczone były usługi jego przeładunku. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że fakt istnienia jednej partii odrdzewiacza pozostaje bez znaczenia dla uznania dokonanych transakcji za nierzetelne i związane z przestępstwem karuzelowym, w którym odrdzewiacz miał tylko uwiarygodnić dokonanie transakcji. W oparciu o powyższe Dyrektor wywiódł, że dokonane przez spółkę działania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na brzmienie art. 7 ust.1, art. 13 ust.1 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, że wystawione przez spółkę w miesiącach czerwcu i lipcu 2011 r. faktury mające dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną kwotę 2.047.926,40 zł za czerwiec 2011 r. oraz 1.517.568 zł za lipiec 2011 r., są nierzetelne i nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpił również rzeczywisty zakup odrdzewiacza. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, gdy zakupione towary lub usługi służą sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie faktury dokumentują rzeczywisty obrót. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku faktur zakupu odrdzewiacza wystawionych przez spółkę C. żaden z nich nie został spełniony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że czynności wykonanych przez A., w związku z dostawą odrdzewiacza do czeskiej firmy [...], nie można uznać za opodatkowane na podstawie art. 5 ustawy o VAT, tym samym ww. zakupy nie mogły służyć sprzedaży opodatkowanej. Spółka pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży odrdzewiacza uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Z powodu braku związku z czynnościami opodatkowanymi, spółce A. nie przysługuje również prawo do odliczenia wydatków związanych z usługami transportowymi, rozładunkowymi i załadunkowymi oraz zakupem materiałów biurowych. Dyrektor wyjaśnił, że cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest poprawna pod względem formalnym dokumentacja podatkowa. W związku z czym analizowanie i odrębna ocena poszczególnych etapów transakcji stanowiących tzw. "karuzelę" często nic wykazuje istnienia takiego procederu. Dopiero całościowe spojrzenie na przebieg poszczególnych operacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcje daje obraz oszustwa mającego na celu uszczuplenie podatku od towarów i usług. W przestępstwach karuzelowych istotnym jest również fakt, że towar będący przedmiotem tego obrotu istnieje, jest transportowany i przeładowywany, a faktury są zapłacone, co w ocenie postronnych osób ma urealniać te transakcje. Z tego też względu dokumenty SCAC wystawione przez czeską administrację podatkową, jak również dowody w postaci: dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika, kopii faktur oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, w ocenie organu nie mogły być wystarczające do uznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za czynność realną. W ocenie tych dowodów istotne znaczenie ma cel sporządzania dokumentów przez strony transakcji, jakim było oszustwo podatkowe, co zostało udowodnione w decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że sama deklaracja dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stanowi przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatku od towarów i usług na potwierdzenie czego wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawach: Teleos pic i In. (C-409/04) oraz Twoh International BV (C-l 84/05). Dalej uzasadniając prawidłowy sposób rozstrzygnięcia kwestii świadomego uczestnictwa A. w procederze "karuzeli podatkowej" oraz nie dochowania należytej staranności organ odwoławczy wskazał na utrwaloną linią orzecznictwa w tym zakresie. Końcowo organ uznał, że A., ograniczyła się jedynie do przyjęcia dokumentów dotyczących kontrahentów od firmy trzeciej, nie dokonała nawet formalnej weryfikacji podmiotu proponującego współpracę. W związku z tym, powoływanie się w odwołaniu na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które świadczyć miało o braku obowiązku jakiejkolwiek weryfikacji wystawcy faktury dla dochowania należytej staranności, uznał za bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest bezzasadny. Za bezzasadny również uznał zarzut naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów (art. 121 § 1 art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz oceny zebranych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zaskarżonej decyzji szarzuciła naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 poprzez nie zastosowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści; 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym pominięcie bez uzasadnienia szeregu wiarygodnych dowodów i niekwestionowanych przez ten organ ważnych dla sprawy okoliczności, które mogą wskazywać, że spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów spółki C., zarząd spółki działał w dobrej wierze oraz, że faktury zakupy i sprzedaży towaru dokumentowały ich rzeczywisty obrót; 3) art.191 poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły jednoznacznie, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę C. brała udział w oszustwie; 4) art. 191 poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie opinii biegłego T. Ł. i biegłego D. K. sporządzonych na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K., co do których istnieją obiektywne zastrzeżenia dotyczące rzetelności niektórych informacji tam zawartych, a mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając pierwszy z przedstawionych zarzutów strona podniosła, że organ nie zbadał wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż pominął wszystkie te dowody i okoliczności, świadczące o dochowaniu przez A. należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów realizacji wszystkich transakcji handlowych. Skarżąca wskazała, że organ pominął istotne okoliczności takie jak: otrzymanie od spółki C. między innymi odpisu z KRS, zaświadczenia REGON, informacji o rachunkach bankowych, potwierdzenia o składaniu deklaracji VAT 7 natomiast od podmiotu czeskiego potwierdzenia rejestracji spółki oraz nadania jej numeru NIP. Spółka podkreśliła, że prowadziła rzeczywistą działalność a jej zarząd rzeczywiście interesował się przeprowadzanymi ze spółkami C. i [...] transakcjami. Świadczą o tym między innymi okoliczności jak: prowadzenie dokumentacji księgowej, wywiązywanie się ze swoich obowiązków podatkowych, stały kontakt telefoniczny i bezpośredni prezesa zarządu z pracownikiem G..B.. w zakresie obrotu towarami, znajomość wspólników i zarząd A. warunków współpracy oraz dbanie o to, aby transakcje były wystarczająco udokumentowane. Dalej spółka podkreśliła, że w przypadku jej działalności zysk został faktycznie osiągnięty a organ odwoławczy nie zaprzeczał, że towar był przedmiotem obrotu w spółce i że mógł być to odrdzewiacz. W ocenie skarżącej kolejnym pominiętym przez organ odwoławczy dowodem jest fakt, że przeciwko zarządowi A. ani wspólnikom spółki czy też jej pracownikowi G. B. nie zostały postawione jakiekolwiek zarzuty karne dotyczące nieprawidłowości w prowadzonej działalności, pomimo że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane przez różne organy państwowe. Żaden z organów nie dopatrzył się w ich zachowaniach lub zaniechaniach w 2011 r. świadomego udziału w przestępstwach popełnionych przez bezpośredniego dostawcę towarów do A., tj. przez spółkę C.. W dalszej części skarżący omówił poszczególne role i funkcje wspólników spółki oraz jej pracownika G. B.. W kontekście powyższego stwierdził, że zarząd prowadził kontrolę nad przebiegiem transakcji a wspólnicy ponosili ryzyko gospodarcze związane z jej działalnością angażując w nią swoje prywatne środki pieniężne. Uzasadniając zarzut zawarty pkt. 2 skarżący podniósł, że organ odwoławczy, mimo istnienia wielu korzystnych i spójnych ze sobą okoliczności potwierdzających dochowanie należytej staranności, dobrą wiarę i wystąpienie faktycznych transakcji zajął niekorzystne dla A. stanowisko, dowodząc braku należytej staranności, braku dobrej wiary i pozorność transakcji oceniając zebrane dowody w sposób wybiórczy, jednostronny i dowolny. Jednocześnie podatnik przyznał, że jedyne okoliczności jakich istnienia organ jednoznacznie dowiódł to te, które wskazują, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej. Podatnik zarzucił również organowi, że naruszył on normy procesowe (w tym zasadę prawdy obiektywnej), poprzez brak dokonania oceny korzystnych dla A. dowodów i okoliczności, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skupiając się na szczegółowym opisaniu zgromadzonego materiału dowodowego i sformułowaniu tez niekorzystnych dla spółki. Argumentując zarzut ujęty w pkt. 3 podatnik wskazał, że organy podatkowe powinny wykazać, że w chwili występowania zdarzeń istnieją obiektywne okoliczności, które świadczą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z takich faktur brał udział w transakcjach, które wiązały się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od wartości dodanej. W odniesieniu zaś do zarzutu zawartego w pkt. 4 podatnik uznał, że biegły miał za zadanie ocenić dokumenty zgromadzone w sprawie i stwierdzić fakty natomiast nie miał prawa i podstaw do dokonana oceny celowości założeń i zamiarów spółki. Przytaczając zakwestionowanie sformułowania biegłego zawarte w opinii, skarżąca uznała, że wnioski biegłego są nieuprawnione. W dalszej części uzasadnienia skargi spółka skupiła się na zakwestionowaniu poszczególnych ustaleń organu, dokonanych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca wyjaśniła, że nie występowała w roli dystrybutora odrdzewiacza umówionego z producentem do działania na określonym obszarze. Spółka przejęła tylko kontrakt i klienta bez planowania działań w szerszej perspektywie. Za nieprawidłowe uznała również kwestionowanie przez organ okoliczności przejęcia przez firmę A. kontrahentów od firmy M. Spółka z o.o. w K.. Zdaniem spółki odstępowanie kontraktów jest stosowaną praktyką zaś sposób rewanżu nie musi być sformalizowany. Podatnik polemizował także ze stwierdzeniem organu podatkowego drugiej instancji, że nie dokonał weryfikacji kontrahentów. Zdaniem strony zarówno spółka C. jak i [...] zostały sprawdzone pod kątem istnienia, zarejestrowania w podatku VAT i długości prowadzenia działalności. Osoby podpisujące umowy posiadały właściwe upoważnienia, które zostały okazane G. B.. Nadto strona zakwestionowała uznanie przez organ, że nawiązanie współpracy z czeskim kontrahentem nastąpiło w sposób odbiegający od standardów spotykanych w kontaktach handlowych. Podatnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że G. B. nie posiadał wiedzy o odrdzewiaczu i o braku wskazania rodzaju odrdzewiacza w dokumentach. Według strony przyjęcie przez organy podatkowe faktu, że A. nie przestrzegała zawartych umów świadczy o ich pozorności i drugorzędnej roli w całym przedsięwzięciu, stanowi nadużycie dotyczące oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w innych dokumentach. Świadczy też o intencji organów przy dokonywaniu oceny ewidentnych faktów. Spółka nie zgodziła się również z uznaniem przez organ, że trasa przebiegu transportu towaru była nieracjonalna oraz zarzutem organów podatkowych dotyczący braku zainteresowania cenami odrdzewiacza na rynku ze strony A.. Dalej spółka zakwestionowała opinie organu dotyczącą braku rzeczywistego zaangażowania prezesa A. - R.P... w transakcje zakupu i sprzedaży. Spółka podkreśliła, że R. P. funkcjonował jako zarządzający firmą a czynności techniczne wykonywał zatrudniony pracownik. Nadto za bezpodstawne uznała spółka podważenie w decyzji wiarygodności zeznania G. B. z dnia 06.02.2013 r., w którym wyjaśnił, że w K. na placu firmy S. Produkcja sprawdzał towar pod względem ilościowym i jakościowym. Skarżąca odniosła się również do różnicy danych dotyczących ilości przewożonego towaru na zamówieniach usług transportowych w A. i u przewoźnika wyjaśniając, że wynikają one ze zwykłej pomyłki. Ustosunkowując się do powołanego w decyzji orzecznictwa sądów strona stanęła na stanowisku, że orzeczenia te dotyczą sytuacji znacząco rożnych od występujących w przedmiotowej sprawie. Podatnik z faktu, że w sprawie brak jest wyroków i toczących się postępowań karnych przeciwko prezesowi spółki A. oraz przeciwko odpowiedzialnemu w spółce za transakcje odrdzewiaczem G. B., stanęła na stanowisku, że w działalności A. brak jest znamion wyłudzenia VAT w karuzeli podatkowej. Podatnik przytoczył orzeczenia sądowe, które jego zdaniem świadczą o tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że A. nieświadomie brała udział w transakcjach przygotowanych przez podmioty, oraz zorganizowała i zastosowała proceder przestępczy odnosząc wymierne korzyści majątkowe. Podsumowując podatnik stwierdził, że główna teza zarzutów organu odwoławczego dotycząca świadomego udziału zarządu spółki w karuzeli podatkowej przyjęta została bez uzasadnionych, obiektywnych i adekwatnych przesłanek, a organy podatkowe skupiły się na dobieraniu argumentów ją uprawdopodabniających. Skarżąca podkreśliła, że dla wzmocnienia efektu i uprawdopodobnienia swojej tezy, organy zaproponowały rozważanie wszystkich zgromadzonych argumentów łącznie i całościowo, co miało spowodować wykreowanie nowej jakości dla zbioru, nie powiązanego ani przyczynowo, ani adekwatnie z konkluzją, przesłanek wskazujących, że zarząd spółki A. wiedział lub mógł wiedzieć o partycypowaniu w karuzeli podatkowej. W piśmie procesowym z 31 sierpnia 2016 r. skarżąca przedstawiła w syntetycznym zarysie najistotniejsze wątki i elementy sporu z organami administracyjnymi oraz podstawowy zarzut dotyczący decyzji obu organów polegający na dokonaniu dowolnej oceny faktów i dowodów zgromadzonych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ w świetle powołanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez spółkę C. na rzecz A. faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży odrdzewiacza C., nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzone transakcje. W konsekwencji czy organ zasadnie określił A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości 0 zł oraz lipiec 2011 r. wysokości 0 zł. W tym miejscu podkreślić należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Trybunał w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do wyprowadzenia przez organ trafnego wniosku, że Spółka A. działając w zakresie handlu odrdzewiaczem świadomie uczestniczyła w procederze, którego zamiarem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo formalnej poprawności prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywane zaś przez spółkę czynności w zakresie ściśle określonego towaru – odrdzewiacza, nie stanowiły transakcji kupna ani sprzedaży towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT lecz miały na celu uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie odrdzewiaczem. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów Skarżąca wskazując naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej zarzuciła, że organ: nie zbadał wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż pominął wszystkie te dowody i okoliczności, świadczące o dochowaniu przez A. należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów realizacji wszystkich transakcji handlowych - art. 187 § 1 w zw. z art. 122; dopuścił się dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym pominięcie bez uzasadnienia szeregu wiarygodnych dowodów i niekwestionowanych przez ten organ ważnych dla sprawy okoliczności, które mogą wskazywać, że spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów spółki C., zarząd spółki działał w dobrej wierze oraz, że faktury zakupy i sprzedaży towaru dokumentowały ich rzeczywisty obrót - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122; organy w stanie faktycznym sprawy nie dowiodły jednoznacznie, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę C. brała udział w oszustwie - art.191; przyjęcie jako dowodów w sprawie opinii biegłego T. Ł. i biegłego D. K. sporządzonych na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K. co do których istnieją obiektywne zastrzeżenia dotyczące rzetelności niektórych informacji tam zawartych, a mogących mieć wpływ na wynik sprawy - art.191. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, zawarto na karcie 28 zaskarżonej decyzji. Przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Przede wszystkim, aby rozstrzygnąć czy materiał dowody został w sprawie wyczerpująco i prawidłowo zebrany oraz oceniony zgodnie z wymogami art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, należy ustalić zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania. W tym przypadku zakres postępowania dowodowego określa przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykraczając poza wnioski i zarzuty skargi, na co zezwala art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd jednocześnie badał czy organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów prawa materialnego, jako że 8 faktur VAT wystawionych przez spółkę C. w czerwcu i lipcu 2011 r. na rzecz A. nie odzwierciedlało rzeczywistości. Faktury te bowiem nie potwierdzały, że w rzeczywistości doszło do nabycia i dostawy odrdzewiacza pomiędzy konkretnymi podmiotami. W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że spółka A. takiej staranności nie wykazała. Po analizie materiału procesowego zgromadzonego w sprawie nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organy, że A. uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której schemat został graficznie wykreślony w opinii biegłego T. Ł.: C. – A. – [...] – E. M. – C.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka C. wraz ze spółką E. M. i z spółką A. oraz [...] s.r.o., tworzyły zamknięty łańcuch podmiotów, w którym był sprzedawany i kupowany ten sam towar m.in. odrdzewiacz. Przesłankami świadczącymi o tym, że A. świadomie funkcjonuje w "karuzeli podatkowej", co do zaistnienia których Sąd akceptuje ustalenia organów są: stały i jedyny dostawca oraz odbiorca towaru; okoliczności przejęcia przez firmę A. kontrahentów od firmy M. Spółka z o.o. w K.; brak sprawdzenia kontrahentów przez A.; podpisanie umowy (C. - A.) przez osobę nie związaną prawnie ze Spółką C.; sposób nawiązania współpracy z czeskim kontrahentem; brak wiedzy o odrdzewiaczu przez G. B. i brak wskazania jego rodzaju w dokumentach; nie przestrzeganie przez spółkę zawartych umów; nieracjonalna trasa przebiegu transportu towaru; brak zainteresowania cenami odrdzewiacza na rynku ze strony Spółki A.; brak rzeczywistego zaangażowania ze strony Prezesa Spółki A. - R.P... w transakcje zakupu i sprzedaży; rozbieżności w zeznaniach prezesa S. Produkcja i G. B. dotyczące weryfikacji towaru; różne dane dotyczące ilości przewożonego towaru na zamówieniach usług transportowych. Skarżąca w związku ze spornymi fakturami zaprezentowała w skardze stanowisko, że spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów spółki C., zarząd spółki działał w dobrej wierze, faktury zakupu i sprzedaży towaru dokumentowały ich rzeczywisty obrót (transakcje były faktycznie). Argumentowała, że organ odwoławczy, mimo istnienia korzystnych i spójnych ze sobą okoliczności potwierdzających dochowanie należytej staranności, dobrej wiary i wystąpienie faktycznych transakcji zajął niekorzystne dla A. stanowisko. W tym miejscu wskazywała, na takie okoliczności jak otrzymanie od spółki C. między innymi odpisu z KRS, zaświadczenia REGON, informacji o rachunkach bankowych, potwierdzenia o składaniu deklaracji VAT 7 natomiast od podmiotu czeskiego potwierdzenia rejestracji spółki oraz nadania jej numeru NIP. Dokumenty na które wskakuje skarżąca nie były pominięte przez organ przy ocenie stanu faktycznego, wskazywały one jednak na formalną poprawność prowadzonej przez spółkę C. działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest jednakże ocena czy dokumenty potwierdzające fakt zakupu odrdzewiacza przez A. od spółki C. a następnie dostawy wewnątrzwspólnotowej do czeskiego podmiotu [...] odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy. Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że działania A. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzają one także niezbicie, brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, czy działania zarządu A. w dobrej wierze. O dokonaniu przez A. czynności nie potwierdzających rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie obrotu odrdzewiaczem i świadomego jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT świadczą następujące dowody i okoliczności z nich wynikające. Transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami były przeprowadzone na podstawie umów zawartych przez Spółkę A. z firmami C. - dostawcą oraz [...] s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowym odbiorcą. Jak wynika z dokumentów umowę podpisali w imieniu A. - G. B., w imieniu firmy [...] - P. P., w imieniu C. - dostawcy D. R.. Zgodnie z informacjami z Krajowego Rejestru Sądowego, D. R. nie figurował ani jako udziałowiec, członek zarządu czy też prokurent Spółki C.. Widnieją tam natomiast nazwiska: A. W. jako Prezesa Zarządu i współudziałowca Spółki oraz A. M. - drugiego współwłaściciela C.. Spółka nie miała prokurenta. D. R. był zatem osobą, która nie miała do tego umocowania, mimo że jak twierdzi G. B., zajmował się on również wszystkimi transakcjami odrdzewiaczem z ramienia Spółki C.. O faktycznej roli spółki C. w transakcjach z A. świadczą zeznania osób, które zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego miały reprezentować firmę, tj. A. W. i A. M. oraz D. K., kierującego w rzeczywistości działaniami tej spółki. W zakresie oceny działań A. istotne znaczenie mają zeznania świadka A. W. - Prezesa Zarządu i udziałowca spółki C. złożone 13 marca 2012 r., w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K.. Świadek zeznał m.in., że nieprzerwanie przebywa od 5.12.2010 r. w celach zarobkowych na terytorium B., gdzie jest zatrudniony, jako elektryk; nie zna osoby o nazwisku D. R., a on, jako Prezes Zarządu Spółki C. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie udzielał żadnych pełnomocnictw, nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej, a w szczególności jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej. Świadek nie widział nigdy żadnych faktur zakupu i sprzedaży YAT z firmy C. i nic nie wie o jej współpracy ze spółką A., nigdy nie współpracował z tą firmą, nie był w jej siedzibie, nie zawierał z nią żadnej umowy handlowej i nie wydawał nikomu żadnych upoważnień i pełnomocnictw w zakresie współpracy. Upoważniony formalnie do reprezentowania spółki C. A. W. stwierdził, że tak naprawdę firma C., w której pełnił funkcję prezesa była kierowana i kontrolowana przez D. K.. Był on tylko przysłowiowym "figurantem" na papierze, wykonującym tylko i wyłącznie polecenia otrzymane od samego D. K.. Jeżeli podpisy o treści “W." znajdują się na fakturach z firmy C. Spółka z o.o. z pewnością zostały one sfałszowane, tj. podrobione. Zauważyć należy, że opisana w zeznaniach A. W. "działalność" spowodowała, że 29.12.2014 r. zostały mu postawione zarzuty przez Prokuraturę Apelacyjną w K. a w konsekwencji, w dniu 29 września 2015 r., zapadł wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział V Kamy sygn. akt V KI90/14, w którym Sąd uznał A. W. winnym zarzucanych mu czynów, opisanych na str. 33/34 decyzji. Ustalenia prawomocnego wyroku potwierdzają prawidłowość tez organów w zakresie funkcjonowania spółki C. w transakcjach z A. i stosownie do art. 11 p.p.s.a. wiążące są dla Sądu przy ocenie zaskarżonej decyzji. Dla oceny jaki charakter miały transakcje w zakresie handlu odrdzewiaczem podejmowane przez A. oraz czy spółka posiadała wiedzę lub mogła posiadać, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, mają także zeznania D. K. - Prezesa Zarządu E. M.. Z zeznań tych wynika, że deklaracje w imieniu Spółki C. sporządzał i podpisywał D. K., posługując się osobiście wyrobioną pieczątką firmową C. i podpisem "W.", niezgodnym z obowiązującym wzorem podpisu W.. Świadek przyznaje, że A. W., jako Prezes spółki C. faktycznie nie uczestniczył w jej działalności gospodarczej, podobnie jak i drugi wspólnik Spółki - A. M.. Przyznała ona powyższy fakt podczas przesłuchania dokonanego 9.03.2012 r. Okoliczność, że D. K. posiadał w komputerze wzory zleceń transportowych, jakie wykorzystywano w obrocie odrdzewiaczem oraz posługiwał się pieczątką nagłówkową firmy C. do podbijania dowodów WZ w zakresie handlu odrdzewiaczem na rzecz spółki A., potwierdziła świadek K. B., która według organów pełniła funkcję rzekomego przedstawiciela firmy czeskiej [...]. Skoro zatem zostało dowiedziono, że transakcji pomiędzy A. a spółką C. w istocie faktycznie nie było, gdyż w imieniu spółki C. działały osoby nieupoważnione jak D. R., zaś D. K. sporządzał i podpisywał dokumenty, posługując się osobiście wyrobioną pieczątką firmową C. i podpisem "W." - to nie można przyjąć, że umowa o dostawę odrdzewiacza została zawarta pomiędzy spółką C. a spółką A.. Omówione wyżej dowody potwierdzają zatem tezę organów, że wystawione przez spółkę C. na rzecz A. faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży odrdzewiacza C., nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzone transakcje. Powyższe znalazło ponadto potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r., znak: [...] wydanej wobec spółki C. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r. W sytuacji gdy rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało między podmiotami C. - A. – [...]. Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Potwierdzeniem braku należytej staranności i dobrej wiary w działaniach A. w zakresie handlu odrdzewiaczem była dokonana przez organy ocena faktycznej działalności prezesa spółki w osobie R.P.... Zważywszy na charakter zawieranych przez skarżącą transakcji, wartość kontraktów (4.172.494,56 zł brutto przy zakupie towaru i 3.565.494,40 zł przy sprzedaży odrdzewiacza), oczekiwanych korzyści w rozliczeniach podatku VAT w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, przyznać należy rację organom, że w realnych warunkach, prowadzenie działalności gospodarczej wymagało od zarządu spółki bardziej wnikliwych i skonkretyzowanych działań, niż tylko informacji o przebiegu zakupu czy też sprzedaży. Podczas gdy w materiale procesowym sprawy brak jest dowodów potwierdzających dokonywanie przez R.P... – Prezesa Zarządu A. weryfikacji kontrahentów proponujących współpracę i rynku handlu odrdzewiaczem. Wszystkie czynności dotyczące zakupu i sprzedaży odrdzewiacza wykonywał G. B., zatrudniony na umowę zlecenia za 200 zł brutto za każdy transport (wynagrodzenia nie otrzymał). Z ustaleń organów popartych dowodami wynika, że R. P. nie brał udziału w transakcjach, nie podpisywał umów z kontrahentami, nie znał zarządów spółek, z którymi jego firma handlowała, pomimo, że faktury opiewały na duże kwoty. Potwierdzeniem oceny o braku konkretnych ze strony R.P... działań jest wskazywany 25.01.2013 r. przez wyżej wymienionego fakt, że nawiązał on współpracę handlową w taki sposób, że "wszedł" w gotowy układ firmy M., a wszelkie informacje na ten temat posiada G. B., który poprzez wcześniejszą współpracę w M. z firmą C., w imieniu firmy A. nawiązał kontakt z spółką C.. Skoro zatem wiedza R.P... na ten temat ograniczała się do informacji przekazywanych przez G. B., który dokonywał zamówień, ustalał cenę i warunki płatności, czuwał nad prawidłową realizacją kontraktu podczas gdy Prezes zarządu A. jak wyjaśnił osobiście nie zna i nigdy nie widział, nie spotkał A. W., A. M. i D. R. - to wniosek jest jednoznaczny. Wbrew zarzutom skargi R. P. nie wykazał bowiem dobrej wiary w doborze kontrahentów, co oznacza, że spółka A., którą formalnie zarządzał świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku umowy zawartej ze spółką [...], potwierdzeniem, których to okoliczności są zeznania właściciela ww. firmy P. P., omówione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 57). W odniesieniu do braku sprawdzenia przez spółkę A. swoich kontrahentów wskazać należy, że wiedza między innymi, o D. R. została zaczerpnięta jedynie na podstawie informacji przekazanych przez spółkę M.. Nadto na żadnym etapie przedstawiciele A. nie dokonali sprawdzenia osoby lub firmy, od której A. nabywała towar. Weryfikacja i sprawdzenie przez firmę M. spółki C., miała zaś miejsce już po zakończeniu współpracy z tą firmą zarówno przez M. jak i A.. Nie bez znaczenia dla potwierdzenia zasadności przyjętej przez organ tezy o działaniu świadczącym o pozorności przeprowadzonych przez A. transakcji i świadomym uczestnictwie tej spółki w karuzeli podatkowej jest brak zainteresowania cenami odrdzewiacza na rynku. A. nie dokonała bowiem żadnych czynności skierowanych na uzyskanie informacji dotyczących ceny za jaką mogłaby nabyć taki towar od innych podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że skarżąca zakupiła towar za 23,50 zł za jedną sztukę opakowania, nie negocjując z spółką C. ceny za kolejne zakupy oraz nie otrzymując żadnych rabatów i upustów. Podczas gdy istniała możliwość nabycia towaru za cenę znacznie niższą, gdy jak wynika z informacji firmy P. C. z G. - cena hurtowa wynosiła od 12 zł za jedną sztukę opakowania o poj. 250 ml. Dane uzyskane od producenta i dystrybutora odrdzewiacza (firma M.i. z S.) wskazują zaś, że cena ta mogła obniżyć się do kwoty 7 zł netto za szt. (250 ml). Argumentacja spółki co do zasadności nabycia odrdzewiacza od spółki C. za cenę wyższą od możliwych do uzyskania na rynku, pozostaje w sprzeczności z celem działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie wymiernego zysku. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zarząd spółki nie dochował zatem należytej staranności przy weryfikacji dostawcy spółki C., nie działał w dobrej wierze, faktury zakupu i sprzedaży odrdzewiacza nie dokumentowały rzeczywistego obrotu tego towaru. W stanie faktycznym zbudowanym na podstawie obszernego materiału dowodowego, poddanego szczegółowej i logicznej jego ocenie, organy jednoznacznie dowiodły, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rozliczając podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C. brała udział w oszustwie. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie opinii biegłego T. Ł. i biegłego D. K.. Skarżąca zarzuca, że istnieją obiektywne zastrzeżenia dotyczące rzetelności niektórych informacji tam zawartych, a mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Według skarżącej biegły miał za zadanie ocenić dokumenty zgromadzone w sprawie i stwierdzić fakty natomiast nie miał prawa i podstaw do dokonana oceny celowości założeń i zamiarów spółki, co oznacza że wnioski biegłego są nieuprawnione. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Sąd także wyraża pogląd oparty na wykładni ww. przepisu, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Obowiązki w tym zakresie a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny spoczywają na organie podatkowym stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegli w tej sprawie nie mieli więc kompetencji do ustaleń i oceny, w jakim celu została założona spółka A. i czy ta spółka oraz współpracujące z nią podmioty uczestniczą w karuzeli podatkowej czy też nie i jakie skutki prawnopodatkowe wynikają z ich działalności. Z przedstawionych na karcie 28 wykazu dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie wynika, że organ dokonał ustaleń faktycznych na podstawie szeregu dowodów ocenionych łącznie, a nie tylko i wyłącznie na podstawie jednego sformułowania opinii biegłych odnoszącego się do celu założenia A. i jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dowodami uzasadniającymi tezę organu, że sporne transakcje A. nie odzwierciedlały rzeczywistości oraz, iż spółka ta uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej mającej za cel wyłudzenie podatku VAT, oprócz opinii biegłego T. Ł. i D. K. są zeznania osób z którymi wiąże się działalność podmiotów w zakresie handlu odrdzewiaczem. Przede wszystkim chodzi tu o zeznaniach świadków A. W., G. B., D. K., K. B., P. P, R.P... oraz o dokumenty w postaci aktu oskarżenia z dnia 29.12.2014 r. o sygn. akt Ap V Ds. 57/14/Sp(c), wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział V Karny z dnia 29.09.2015 r., sygn. akt V K 190/14 w sprawie między przeciwko innymi A. W.. Dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy miały natomiast znaczenie pozostałe, mieszczące się w granicach art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wnioski biegłych T. Ł. i D. K.a. Sporządzając opinię dla spółki A. na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K., dotyczącą przepływów pieniężnych oraz badania rachunku bankowego prowadzonego dla spółki przez ING Bank Śląski biegły D. K. zauważył, że faktury VAT występujące w historii rachunku bankowego i gotówkowe dowody obrotu pieniężnego poświadczyła osoba nieistniejąca. W opinii Sądu między innymi na tej podstawie uprawniony jest wniosek biegłego, że dostawy A. odrdzewiacza uprzednio nabytego od spółki C. zrealizowane na bazie dostaw wewnątrzwspólnotowych, na rzecz czeskiej spółki [...], wykazują cechy pozorności. Opinia sporządzona przez mgr T. Ł. dotyczyła przepływów na rachunku bankowym czeskiej spółki [...] s.r.o. w polskim banku ING Bank Śląski S.A. związanych z handlem odrdzewiaczem C., dokonanych w okresie 22.06.2011 r. - 08.07.2011 r. Biegły w swojej opinii sformułował wniosek, że rachunek bankowy czeskiej spółki [...] s.r.o. prowadzony w banku ING Bank Śląski S.A. miał za zadanie zaabsorbowanie środków finansowych przekazywanych przez polską spółkę E. M. tytułem przedpłat za odrdzewiacz C., a następnie niezwłoczne przekazanie tych środków na konta innej polskiej spółki — firmy A. tytułem rozliczeń za faktury pro forma. Biegły D. K. sporządził także opinię dotyczącą spółki E. M., ostatniego w łańcuchu dostaw, nabywcę odrdzewiacza C.. Opierając się na materiale procesowym sprawy tj. zeznaniach świadków oraz podejrzanych w osobach D. K., A. K., K. K., B. S., A. W., A. M., wyprowadził wniosek, że spółka E. M. zarządzana przez D. K. realizowała transakcje sprzedaży "kosztów" na rzecz różnych podmiotów na podstawie faktur pozornych podpisywanych przez osobę nieistniejącą. Biegły uprawniony był do sformułowania wniosku w zakresie oceny sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT w spółce E. M.. Na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdził jednoznacznie, że spółka E. M. nie prowadziła właściwie urządzeń księgowych i brak jest możliwości zweryfikowania zapisów księgowych transakcji za okres rozliczeniowy od 2010 do 2012 roku; nie księgowała poszczególnych transakcji gospodarczych. Bez wpływu na wynik sprawy, jest wykraczające poza ramy określone w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zawarte w opinii stwierdzenie, że celem działalności firmy E. M. nie była rzetelna działalność gospodarcza, a transakcje pozorne w obrocie gospodarczym wystąpiły dla celów wyłudzenia podatku VAT z Urzędu Skarbowego, m.in. w ramach istniejącej "karuzeli transakcyjnej", w której spółka występuje, jako ogniwo pośrednie. Poza tymi zastrzeżeniami opinie biegłych T. Ł. i D. K.a są dowodem rzetelnym stanowiącym podstawę prawidłowych ustaleń organu, że A. dokonywała pozornych czynności w zakresie handlu odrdzewiaczem i uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Jeszcze raz należy powtórzyć, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu dotyczące zasadności podejmowanych w sprawie czynności procesowych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wskazuje, że organy określając dla A. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości 0 zł oraz lipiec 2011 r. wysokości 0 zł - nie naruszyły przepisów art. 122 w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn, na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.