I FSK 2053/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 172/16 w sprawie ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-293/15-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna P. S.A. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 172/16. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r. Nr 253, poz. 2531, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1414 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o radiofonii i telewizji". Jest również zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wyjaśniła, że na podstawie przepisów ustawy o radiofonii i telewizji realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy. W ramach swojej działalności, spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także: - odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, - odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%, - odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W ramach swojej działalności Spółka nabywa również różnego rodzaju usługi oraz towary, których przynależność do działalności zwolnionej lub opodatkowanej nie może być jednoznacznie określona (np. usługi energii elektrycznej, wody). W związku z powyższym Spółka dokonuje proporcjonalnego odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., którego to poprawność została potwierdzona indywidualnymi interpretacjami Ministra Finansów. Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej wszelka wykonywana przez nią działalność, w tym również ta dotycząca misji radiofonii publicznej, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Tym samym, w jej ocenie, nie spełnia ona warunków przewidzianych dla zastosowania normy wynikającej z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, działalność Spółki realizowana w ramach misji radiofonii publicznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Misja ta o publicznym charakterze jest bowiem wykonywana przez podmiot powołany przez państwo w celu jej realizacji w ramach wyznaczonych ustawą o radiofonii i telewizji. Jest ona finansowana przez państwo ze środków publicznych, w szczególności z daniny, którą stanowi opłata abonamentowa. Ponieważ obok tej działalności Spółka realizuje również działalność, która wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowaną i zwolnioną) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych), w stosunku do pewnej grupy towarów i usług (nabywanych celem realizacji zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności misji radia publicznego), których przynależność do poszczególnego rodzaju działalności nie może być jednoznacznie określona, Spółka zobowiązana będzie zastosować metodę proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwoty podatku VAT, wynikające z otrzymanych faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług, nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego; - art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę, że powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które spółka podejmuje w związku z działalnością Radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że akt ten nie narusza prawa. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że Skarżąca realizując misję w postaci dostarczania usług medialnych, nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie przez Spółkę czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako działalność pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zauważył, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o opłatach abonamentowych" wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, Skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, mających charakter świadczenia na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji. W konsekwencji opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi, jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji i tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opłata taka nie jest więc opłatą za usługę. Na potwierdzenie powyższej tezy Sąd pierwszej instancji przywołał w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r. sygn. akt K2/03 (OTK-A 2004/8/23) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 czerwca 2016r., sygn. akt C - 11/15 w sprawie C. Sąd pierwszej instancji zauważył m. in. że teza, iż realizacja misji publicznej w postaci dostarczania usług medialnych nie stanowi działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji. Z przepisu tego wynika, że jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Wniosek taki wypływa również z rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. Nr 84, poz. 515 ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem KRRT". Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz z pozostałą działalnością. Natomiast § 3 ust. 3 stanowi, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem ustawodawca wyraźnie rozróżnia prowadzoną przez Skarżącą działalność związaną z misją publiczną oraz pozostałą działalność, którą Spółka również prowadzi. W związku z powyższym Sąd uznał za prawidłowy pogląd organu interpretacyjnego, że do Spółki od 1 stycznia 2016 r. będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Skarżąca, oprócz realizacji misji nałożonej ustawą o radiofonii i telewizji, prowadzi bowiem również działalność gospodarczą zwolnioną z podatku od towarów i usług, działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze stawką 23% oraz działalność, polegającą na odpłatnym świadczeniu usług, niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z tym dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich realizowanych zadań, których nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. P. S.A., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła w skardze kasacyjnej przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku Skarżącej; 2. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, iż Skarżąca nie prowadzi (częściowo) działalności gospodarczej i tym samym nie działa jako podatnik VAT; 3. art. 21 ust. 1, 1a ustawy o radiofonii i telewizji, poprzez błędną wykładnię przyjmującą, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; 4. § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT poprzez błędną wykładnię przyjmującą, że obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizacją misji publicznej oraz proporcjonalnego przypisywania ich do poszczególnych rodzajów działalności, prowadzonej na gruncie przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia interpretacji indywidualnej, wydanej przez Ministra Finansów, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, bez wyczerpującego rozpatrzenia opisu zdarzenia przyszłego, zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarzutów Spółki dotyczących tej kwestii, zawartych w skardze do WSA; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych zarzutów, podniesionych w skardze do WSA. W związku z przedstawionymi w podstawach kasacyjnych zarzutami Spółka na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Ministra Rozwoju i Finansów radca prawny, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, uznając przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw oraz zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku WSA nie uchybił zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom dotyczącym naruszenia przepisów prawa procesowego. Za niezasadne należy uznać w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Rozwijając te zarzuty Spółka podniosła, że Sąd w motywach zaskarżonego wyroku nie wziął pod uwagę reguł postępowania interpretacyjnego i nie zważając na przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego od przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i sporządzenia tym samym wadliwego uzasadnienia, uznał, że interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa. To odmienne przedstawienie stanu faktycznego miało polegać na braku uwzględnienia w interpretacji oraz w zaskarżonym wyroku stanowiska Wnioskodawcy zawartego w opisie sprawy, że działalność reklamowa i działalność misyjna z uwagi na istniejący między nimi związek stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. W związku z tym należy stwierdzić, że ta kwestia, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie stanowiła elementu zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przedstawionego przez Wnioskodawcę, który organ ma obowiązek zawrzeć w interpretacji, stosownie do art. 14c § 1 tej ustawy. Ze względu na treść wniosku była ona fragmentem uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, który właśnie z uwagi na swój pogląd o nierozłącznym związku działalności misyjnej z działalnością reklamową uważał, że po 1 stycznia 2016 r. nie będzie miał do niego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dlatego też pogląd ten podlegał ocenie organu interpretacyjnego w ramach oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, którą zasadnie za prawidłową uznał Sąd administracyjny pierwszej instancji, miała swoje źródło w odmiennej niż zaprezentowana we wniosku o udzielenie interpretacji wykładni pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności wykonywanej w ramach misji publicznej Spółki. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałej strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz niej uzasadnienie – w stopniu który umożliwia zarówno poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę, jak i przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przede wszystkim dokonał prawnej analizy istoty sprawy, która ogniskowała wokół sporu czy działalność Spółki wykonywana w ramach misji radiofonii publicznej regulowanej przepisami ustawy o radiofonii i telewizji może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wspierając się w tym zakresie stanowiskiem wyprowadzanym z orzecznictwa TK oraz TSUE. Z uzasadnienia wyroku jasno wynikają przyczyny, dla których Sąd stwierdził, że organ nie naruszył prawa poprzez wydanie interpretacji, że Spółka od 1 stycznia 2016 r. jest obowiązana stosować art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do WSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku i nie stanowi wady, która dawałaby podstawę do jego uchylenia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjęto, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Przy tym brak takiego stanowiska musi być na tyle istotny aby uniemożliwiał kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone orzeczenie WSA w Gorzowie Wlk. nie jest obciążone tego rodzaju wadą. Natomiast fakt, że stanowisko Sądu, co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego na tle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest zbieżne ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, a odmienne od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Przechodząc do tej grupy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które odnoszą się do prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji, co do wykładni i zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych – art. 86 ust.2a, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 1, 1a ustawy o radiofonii i telewizji oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, aby adekwatne do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji było powoływanie się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C – 263/15 w sprawie L. dotyczący węgierskich podatników będących spółkami prawa handlowego realizującymi roboty inżynieryjne i eksploatującymi konstrukcje techniczne w zakresie gospodarki wodnej na obszarach wiejskich, którzy w swojej działalności wykorzystują również środki budżetowe i unijne. Działalność prowadzona przez węgierskie spółki miała zupełnie odmienny charakter od działalności spółek będących jednostkami publicznej radiofonii, których podstawowym zadaniem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na zysk, ale zapewnienie właściwej realizacji prawa do informacji oraz interesu publicznego w radiofonii, które to prawa gwarantowane są w Konstytucji RP (zob. art. 213 ust. 1), a rozwinięte w szczególności w przepisach rozdziału 4 ustawy o radiofonii i telewizji. W zaskarżonym wyroku, a wcześniej w interpretacji Ministra Finansów, wyjaśniono dlaczego czynności wykonywane w ramach misji publicznej przez spółki radiofonii publicznej działające na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, polegające zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy na realizowaniu tej misji poprzez oferowanie na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informatyki, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu, nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Inny jest cel, zakres i charakter tych zadań. Nie jest przy tym prawdą, że działalność misyjna nie różni się od działalności prowadzonej przez prywatne rozgłośnie radiowe. W ramach misji publicznej jednostki publicznej radiofonii mają obowiązek nie tylko zapewnić standardy wynikające z wymienionego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, ale także wykonać zadania i cele wymienione w ust. 1a oraz ust. 2 tego artykułu, jak również wykonywać inne obowiązki wymienione w art. 22 – 25 tej ustawy. Zadania te zostały szczegółowo wymienione w wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji akcie wykonawczym – rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo - programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 99, poz. 580, ze zm.). Ich wykonywanie, nawet jeśli występuje w pewnym zakresie, w ramach prywatnych, komercyjnych rozgłośni radiowych, nie stanowi podstawowego celu istnienia takich rozgłośni, ani też ich obowiązku. Z tego względu nie ma przesłanek aby zrównywać działalność jednostek publicznej radiofonii, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 4 ustawy o radiofonii i telewizji z działalnością prywatnych rozgłośni radiowych, ani też utożsamiać działalność misyjną z działalnością gospodarczą, którą również prowadzą jednostki publiczne. Zasadne było przy tym zwrócenie uwagi w zaskarżonym wyroku, za organem interpretacyjnym, na wynikający z art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, obowiązek opracowywania corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a tego artykułu, a więc zadań wykonywanych w ramach misji publicznej, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Także uprawnione było odwołanie się w tym orzeczeniu do § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, w którym nałożono na jednostki radiofonii publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Te obowiązki potwierdzają wniosek, że realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u., wykonywanie czynności dla celów zarobkowych. W tym przypadku istota działalności polega na realizacji misji publicznej, która powinna być pokrywana ze środków publicznych, jakimi są opłaty abonamentowe. Dlatego też w ramach aktywności jednostek publicznej radiofonii powinna być wyodrębniona. Okoliczność, że zadania wykonywane przez regionalne rozgłośnie, działające w formie publicznych spółek akcyjnych w ramach misji publicznej powinny być co do zasady finansowane za pośrednictwem środków publicznych w postaci opłat abonamentowych, stanowiących szczególny rodzaj daniny publicznej, także stanowi argument za stanowiskiem, że czynności te nie mogą być zaliczane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas jeżeli są dokonywane odpłatnie. Przy tym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczeniodawcą usługi, a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku posiadaczy odbiorników radiowych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową, a publicznym realizatorem programów radiowych taki stosunek nie występuje. Opłaty abonamentowej nie można uznać za wynagrodzenie usługi medialne dostarczane przez publiczne spółki radiowe w ramach misji publicznej To stanowisko, jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wlk., znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt C – 11/15 w sprawie O. przeciwko C. Należy przy tym podkreślić, że to orzeczenie TSUE, w przeciwieństwie do wyroków, do których odwołano się w skardze kasacyjnej, wprost odnosi się działalności zbliżonej do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. TSUE wydał bowiem wyrok odpowiadając na pytanie prejudycjalne Najwyższego Sądu Administracyjnego Republiki Czeskiej: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych....może być uznawana za dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 Szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy?". W odpowiedzi TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy". Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego wynikającego z Szóstej dyrektywy, to należy zauważyć, że przepisy zawarte w tym akcie zostały przeniesione w zasadzie w identycznym brzmieniu do art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 132 ust. 1 lit. q dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.). Tym samym stanowisko przedstawione w tym wyroku TSUE jest aktualne w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania interpretacji indywidualnej, kontrolowanej w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co do prawidłowego uznania w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, że do Skarżącej w opisanym we wniosku stanie faktycznym od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i w konsekwencji będzie miała ona obowiązek określać kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o których mowa w tym przepisie, nie narusza tego przepisu, ani innych wskazanych w podstawach kasacyjnych regulacji z zakresu prawa materialnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.