II FSK 3625/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 657/16 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. [...] z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez BP E. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadził jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej spółki. W dniu 2 maja 2014 r. doręczył spółce odpisy tytułów wykonawczych z dnia 29 kwietnia 2014 r. obejmujące zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Z kolei zawiadomieniem z dnia 9 maja 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego. W dniu 8 maja 2014 roku spółka wniosła "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", zgłaszając zarzut z art. 33 §1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w Krakowie bezzasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z regulacji art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s."). Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na braki w uzasadnieniu. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2014 r. ponownie odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Tenże Sąd wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14 uchylił postanowienie organu drugiej instancji oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2016 r. oddalił zarzut spółki. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła, że obciążenie jej obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązań podatkowych we wskazanych tytułach wykonawczych nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie akceptując wydane w sprawie postanowienie przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie naruszył wskazane w skardze przepisy. 3. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W ocenie Sądu zarówno Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, nie przedstawili rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia i argumentacji dla stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podkreślił, że jakkolwiek organy egzekucyjne obu instancji stwierdziły, że wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. dokonały kontroli akt postępowania kontrolnego, to dokładna analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, pozwoliła zauważyć, że uzasadnienie zawiera ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia, jak "czasochłonność postępowania", "skomplikowany charakter sprawy", "wielowątkowość jak również wielość organów administracji publicznej zaangażowanych w sprawę". Organy nie wyjaśniły na czym miałby polegać skomplikowany charakter i wielowątkowość sprawy. Sąd podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie opiera się na chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności i ich analizie w kontekście czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. Stanowi jedynie powtórzenie tych samych wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, gdyż było to niemożliwe z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. W ocenie Sądu lakoniczność i ogólnikowość argumentacji zmodyfikowanej poprzez dodanie kilku zdań, nie dawały podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Sąd zauważył, że według organów egzekucyjnych niezależną od organu kontroli skarbowej przyczyną przekroczenia terminu 6 miesięcy był "wymóg czasu i współpracy zarówno z Centralnym Biurem Antykorupcyjnym jak i spółką". W tym kontekście Sąd stwierdził, iż organ nie wyjaśnił, dlaczego między wszczęciem postępowania kontrolnego a pierwszą analizą akt w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym minęły 2 miesiące, skoro już w dniu wszczęcia tego postępowania kontrolujący wiedzieli, iż większość dokumentacji znajduje się w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym. Nie wyjaśnił, kiedy dokładnie wystąpiono o udostępnienie dokumentacji i jaki był przebieg ustalania daty pierwszej analizy tych akt. Nie podał, w jakich terminach późniejszych kontrolujący zgłaszali potrzebę zapoznania się z aktami i kiedy ich wnioski były rozpatrywane. W dalszym ciągu nie odpowiedział na pytanie, dlaczego okres zapoznawania się przez funkcjonariuszy organu skarbowego z dokumentacją przechowywaną w Centralnym Biurze Antykorupcyjnym trwał kilka miesięcy. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego organ skarbowy np. nie doprowadził do natychmiastowego wyznaczenia kilku terminów analizy dokumentacji w krótkim czasie, tak aby zapewnić terminowy przebieg postępowania kontrolnego. Nie odpowiedział na pytanie, czy ponowna konieczność występowania o przejrzenie akt Centralnego Biura Antykorupcyjnego związana była z faktem, że dopiero analiza udostępnionych materiałów dawała podstawy do takiego wystąpienia, gdyż należało wyjaśnić dodatkowe wątki, które ujawniły się po przejrzeniu pierwszej części materiałów, czy też całościowy zakres materiałów, który był konieczny do przeprowadzenia kontroli, znany był już w dniu jego wszczęcia. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ egzekucyjny pierwszej i drugiej intonacji, polegający na uznaniu, że art. 24 ust. 6 u.k.s. nie znajdował zastosowania w sprawie, a to wobec wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż organy nie wykazały, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2012 r powstało z przyczyn niezależnych od organu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art., 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2016 r. skutkującej uznaniem, że organy egzekucyjne obu instancji nie zastosowały się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie występujący w roli organu nadzoru nad organem egzekucyjnym zarzuca przede wszystkim naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w ten sposób, że nie dostrzegł on, iż organu nadzoru uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego we wcześniejszym orzeczeniu Sądu. Orzeczenie to, zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14 przesądziło, że doszło do wadliwego określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek, a fakt ten może być oceniony jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części. Wobec tego strona zobowiązana mogła skutecznie podnosić zarzuty z art. 33 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz domagać się umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Podkreślić należy, że takie stanowisko Sądu, pomimo wątpliwości formułowanych przez Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w postanowieniu z dnia 24 września 2014 r., nie zostało podważone przez organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, ponieważ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1846/14 nie wniesiono skargi kasacyjnej. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaakceptował konieczność zbadania akt postępowania kontrolnego w celu ustalenia, kto z pośród podmiotów wymienionych w art. 25 ust 6 u.k.s. przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji przekraczającego 6 miesięczny okres. Organ nadzoru przyjął tym samym ocenę prawną Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego pełnomocnik, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależny od organu. Z tego powodu rozpatrując ponownie sprawę ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydając wyrok z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 657/16, związany był, na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku. Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegać będzie zatem zaskarżony wyrok z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 657/16 a przedmiotem postępowania porównanie na ile organ nadzoru na organem egzekucyjnym oraz organ egzekucyjny, czyli Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zastosowały się do wskazań wyrażonych w badanym wyroku. W świetle bowiem art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji, jak i sąd rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku. Należy uczynić to łącznie ponieważ między oceną prawną a wskazaniem co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego organ nadzoru zastosował się do dyspozycji normy wywiedzionej z przepisu art. 153 p.p.s.a., o czym świadczy treść postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2016 r. Tym niemniej z treści tego postanowienia nie wynika, by organ egzekucyjny oraz organ nadzoru udowodniły, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu a do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego pełnomocnik. Takie stanowisko prezentuje Sąd pierwszej instancji, którego orzeczenie zaskarżono i szeroko je uzasadnia. Należy więc zaakceptować wnioski jakie zostały sformułowane w zaskarżonym wyroku. Należy jednocześnie zaznaczyć, że rozproszenie materiału dowodowego pomiędzy różnymi organami państwowymi, wysoki stopień pracochłonności, wielokrotne przeglądanie akt, korzystanie z wiedzy specjalistycznej, kolejne wyjaśnienia organów, braki w dokumentacji, liczne wątki sprawy, różnorakie przyczyny techniczne, kontrole krzyżowe, nie oznacza zaprzestania kontroli i opieszałego działania organów. Zgodzić się można, iż przyczyniły się do przekraczania okresu 6 miesięcy. Nie są to jednak przyczyny nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach. Tego rodzaju czynności oraz sposób ich prowadzenia są, z punktu widzenia kontrolowanego, bezpośrednio lub pośrednio zależne od organu, który je przeprowadza. Dlatego, zgodnie z przepisami art. 25 ust 5 u.k.s., z tego powodu nie można obciążać odsetkami od zaległości podatkowych podmiotów kontrolowanych za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ta reguła doznaje wyłomu na podstawie art. 24 ust 6 u.k.s., gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny te należy rozumieć jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach w jakich dokonuje się kontroli podmiotów gospodarczych. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzanej kontroli nie towarzyszyły nadzwyczajne okoliczności. Nie można również stwierdzić, że przekroczenia 6 miesięcznego terminu przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel. Wbrew stanowisku strony skarżącej oba przepisy musiały znaleźć zastosowanie podczas analizy badanego stanu faktycznego. Natomiast Sąd, którego wyrok zaskarżono zastosował adekwatne środki w celu usunięcia naruszenia prawa, czym nie dopuścił się uchybienia art. 135 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).