I FSK 41/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP2/4512-323/15-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna B. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 8 września 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi sprzedaż hurtową przetworów warzywnych. Oferowany asortyment produktów obejmuje m.in. groszek i kukurydzę poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu): - zamrożone, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.39.11.0 "Warzywa zamrożone" (dalej: Groszek i Kukurydza Mrożone), - zakonserwowane w inny sposób niż przez mrożenie, pakowane w puszki, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.3 "owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane". Produkty te nie zawierają dodatku przypraw, sosu, bądź mięsa (dalej: Groszek i Kukurydza Konserwowe). W trakcie wytwarzania powyższych produktów warzywa poddawane są procesom (konserwacja, pakowanie, przechowywanie) pozwalającym jak najdłużej zachować ich właściwości odżywcze oraz organoleptyczne. Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Mrożonych, skarżąca stosuje 5% stawkę VAT. Natomiast w stosunku do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych - 8% stawkę VAT. 3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych? 4. Prezentując własne stanowisko wskazała, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane przy opodatkowaniu VAT w sposób jednakowy. Zdaniem skarżącej opodatkowanie dostaw Groszku i Kukurydzy Konserwowych inną stawką VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych tj. Groszku i Kukurydzy Mrożonych, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. W ocenie skarżącej, Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone, są produktami podobnymi. W konsekwencji opodatkowanie ich różnymi stawkami VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca uznała, że ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT, wynoszącej 5% do dostawy Groszku i Kukurydzy Konserwowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), wprowadzających tę stawkę dla dostawy Groszku i Kukurydzy Mrożonych. 5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej samej ustawy, podlegają opodatkowaniu 8% stawką tego podatku. Stawką tą są objęte co do zasady produkty spożywcze przetworzone. Minister Finansów wskazał ponadto, że Groszek i Kukurydza Mrożona oraz Groszek i Kukurydza Konserwowa, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Wobec tego, zastosowanie różnych stawek VAT dla tych artykułów spożywczych jest zgodne z przepisami unijnymi. Groszek i Kukurydza Konserwowa zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, dlatego skarżąca nie ma możliwości zastosowania stawki 5% do dostawy tych towarów i są one opodatkowane 8% stawką VAT, zgodnie z 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 26 ustawy o VAT. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że akceptuje stanowisko organu. Wskazał, że ustawa o VAT w art. 5a odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Zatem na gruncie przepisów sprzedaż Groszku i Kukurydzy Konserwowej nie korzysta z możliwości opodatkowania 5% stawką VAT, lecz jest opodatkowana 8% stawką na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 26 ustawy o VAT. 7. Sąd wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, uwzględniając: skład, smak, funkcję towarów oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. W ocenie Sądu, organ, kierując się przedstawionymi kryteriami, prawidłowo wywiódł, że jakkolwiek może dojść do zdarzenia, kiedy dla danej osoby nie będzie miało znaczenia, bądź będzie miało mało istotne znaczenie, czy wybierze Groszek i Kukurydzę Konserwową czy też Groszek i Kukurydzę Mrożoną tak, jak to zostało przedstawione przez skarżącą i poparte przeprowadzonym badaniem konsumenckim, jednak nie w każdej sytuacji, konsument, który będzie miał zamiar zakupić Groszek i Kukurydzę Konserwową, jako odpowiednik (zamiennik), kierując się zasadą podobieństwa czy też porównywalności smaku, wybierze Groszek i Kukurydzę Mrożoną. Sąd podzielił pogląd organu, że procesy produkcji, które zostały wykonane wobec towarów, w efekcie czego otrzymano produkty: Groszek i Kukurydzę Konserwową bądź Mrożoną, w momencie podejmowania decyzji o zakupie danego rodzaju produktu będą miały istotne znaczenie. Analogicznie, nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone spełniają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta a proces ich wytwarzania ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenie tych samych potrzeb. Okoliczność, iż te same produkty są poddawane różnym procesom, nie powoduje, że osiągnięty w ich następstwie rezultat jest taki sam, gdyż towary te są odpowiednio zabezpieczone przed utartą właściwości odżywczych i organoleptycznych. W efekcie finalny rezultat: Groszek i Kukurydza Konserwowa czy Groszek i Kukurydza Mrożona, są już fizycznie odmiennymi od siebie towarami. Pomimo tego, że spełniają funkcje składnika dania, to nie zaspokajają one podobnych potrzeb przeciętnego konsumenta, kierującego się np. szybkością podania dania oraz formą jego przygotowana i przechowywania. Dlatego też w ocenie Sądu, jako bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ w interpretacji art. 41 ust. 2 i ust. 2a w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 98 Dyrektywy. 8. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 9. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 41 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 26 załącznika nr 3 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na przyjęciu niewłaściwych kryteriów badania podobieństwa towarów w kontekście podobieństwa Groszku i Kukurydzy Konserwowej do Groszku i Kukurydzy Mrożonej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie w stosunku do artykułów spożywczych wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (Groszku i Kukurydzy Konserwowej), pomimo tego, że stanowią one produkty podobne względem groszku i kukurydzy mrożonej opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Skutkiem powyższego uchybienia było naruszenie zasady neutralności VAT (opisanej w pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stosunku do groszku i kukurydzy konserwowej 8% stawki VAT zgodnie z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej postawiony został zarzut oparty na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego w obu przewidzianych w tym przepisie formach, tj. zarówno błędnej wykładni, jak i nieprawidłowego zastosowania art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 26 załącznika nr 3 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w powiązaniu z art. 98 ust 1 Dyrektywy VAT. 12. Zgodnie z art. 41 ust 1 stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%) z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1; a na podstawie ust 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. 13. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie podsumowujące przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny: czy skarżąca może zastosować obniżoną 5% stawkę VAT do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych. Skarżąca prawo do zastosowania 5% stawki VAT wywodzi z podobieństwa tego produktu do produktu objętego taką stawką, stanowiącego Groszek i Kukurydzę Mrożone. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ramach własnej oceny, Spółka przedstawiła analizę porównywalności tych produktów, wskazując zarówno na ich podobieństwo, jak i konkurencyjność. Swoją argumentację opierała na dołączonym do wniosku o interpretację opracowaniu dotyczącym badania konsumenckiego w tym zakresie. 14. Analizując przepisy, które miały w sprawie zastosowanie należy wskazać, że w myśl art. 98 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Wreszcie ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. 15. Zgodność przyjętych w ustawie o VAT regulacji została ostatecznie potwierdzona w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C - 499/16, w którym aczkolwiek na tle innych towarów, Trybunał stwierdził, że artykuł 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Jakkolwiek w rozstrzyganej interpretacji nie było sporu co do tego, że polskie przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT dla analizowanych towarów pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi, to istotność powołanego wyroku wiąże się ze wskazaniami, jakie Trybunał zamieścił w zakresie postępowania, którego przeprowadzenie gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatkowej VAT przy istnieniu zróżnicowanych stawek opodatkowania tym podatkiem wobec towarów, co do których istnieje możliwość uznania ich za towary podobne. 16. Jak podkreślił to TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie na rynku, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. TSUE w powołanym wyroku przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia powołanego wyroku). Jednocześnie Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania dla stwierdzenia, czy – odnosząc te uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy - okoliczność, że warzywa w postaci groszku i marchewki zostały inaczej przetworzone, znacząco różnicuje oba produkty z punktu widzenia potrzeb przeciętnego konsumenta podczas podejmowania przez niego wyboru co do ich zakupu. Trybunał wskazał, że prawidłowe postępowanie powinno polegać na zbadaniu, czy na polskim rynku obecne są wyroby takie, o jakich mowa we wniosku oraz wyroby, które w ocenie konsumenta są podobne do tych wyrobów i które traktuje jako zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku). 17. Dopiero postępowanie, które pozwoliłoby na ustalenie, w jakim zakresie Groszek i Kukurydza Mrożone oraz Groszek i Kukurydza Konserwowe traktowane są przez przeciętnego konsumenta jako towary zamienne, dawałoby podstawy do formułowania wniosków co do wpływu stosowania różnych stawek VAT na naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady konkurencji. 18. Z powołanego wyroku Trybunału wynika jednoznaczny wniosek, że w celu zweryfikowania, czy uregulowanie uzależniające stosowanie odmiennych stawek od tego, czy produkt jest mrożony czy konserwowany, wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania odzwierciedlającego punkt widzenia przeciętnego konsumenta przy postrzeganiu podobieństwa przedmiotowych wyrobów; w szczególności, czy za istotne kryterium je różnicujące należy potraktować sposób ich przetworzenia (mrożenie czy konserwowanie). Uwzględniając jednak autonomię proceduralną państw członkowskich, zalecenie Trybunału w zakresie badania preferencji konsumenckich nie jest adresowane do sądów administracyjnych, które w polskiej procedurze podatkowej nie prowadzą postępowania dowodowego. Należy to do zakresu kompetencji ustawowych organów podatkowych. Niemniej również w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. 19. Tym samym w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie mógł toczyć się spór w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a tym samym nie mogło być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12). Zadaniem organu jest zaprezentowanie stanowiska w kontekście wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wyjaśniania wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie przedmiotowych wyrobów i tym samym ustalenie, czy są one towarami podobnymi nie dotyczą wątpliwości co do interpretacji prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Zatem organ udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. Szczególnie, że w opisie stanu faktycznego, na tle którego sformułowane zostało pytanie, skarżąca nie stwierdziła, że analizowane towary są podobne. Kwestię tę Spółka podniosła i wyeksponowała dopiero na etapie prezentowania swojego stanowiska w sprawie. 20. Zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i zastosowanie art. 41 ust 2 i 2a oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 26 załącznika nr 3 oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust 1 Dyrektywy VAT były prawidłowe i w pełni odzwierciedlały stan prawny, który wynikał z opisanego przez Spółkę we wniosku stanu sprawy. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej opierała się na wykazywaniu podobieństwa wskazanych produktów, co nie mieściło się ani w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, ani nie mogło być przedmiotem ustaleń w ramach procedury interpretacyjnej albowiem oznaczałoby to spór w zakresie ustaleń faktycznych. W tym kontekście wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące podobieństwa (jego braku) obu produktów wychodziły poza zakres stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, co jednak nie wpłynęło na prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. 21. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).