III SA/Wa 1802/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do października 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "Naczelnik US") postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął w stosunku do K.B. (dalej "Strona" lub "Skarżący") postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "G. " S.A. z siedzibą w K. (dalej "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r., trzeci kwartał 2009 r., czwarty kwartał 2009 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżący odwołaniem z 16 lutego 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucając naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej "O.p." polegające na umorzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki powstałe na skutek niezapłacenia przez ten podmiot podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r., Strona uznała, iż należało umorzyć przedmiotowe postępowanie również w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych na skutek niezapłacenia przez Spółkę miesięcznych zaliczek na podatek od towarów i usług za pierwszy i drugi miesiąc czwartego kwartału. W opinii Skarżącego organ pierwszej instancji zobowiązany był również umorzyć postępowanie w części dotyczącej 2/3 zaliczki na poczet podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. Uznał przy tym, że do zaliczki na podatek od towarów i usług, który jest rozliczany kwartalnie zastosowanie ma art. 51 § 2 O.p. w myśl którego za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą na podatek zaliczkę. Przywołując treść art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") stanął na stanowisku, że Spółka miała obowiązek wpłacenia w terminie odpowiednio do 25 listopada 2009 r. i 25 grudnia 2009 r. zaliczek za czwarty kwartał 2009 r. w wysokości każdorazowo 1/3 podatku za trzeci kwartał 2009 r. Tym samym łącznie Spółka powinna wpłacić 2/3 kwoty podatku za trzeci kwartał. Jego zdaniem w sytuacji, gdy wpłaty nie zostały dokonane, w wymienionych wyżej dniach powstały zaległości podatkowe. Mając powyższe na uwadze Skarżący stanął na stanowisku, że od 1 stycznia 2015 r. nie ma prawnej możliwości dochodzenia od członka zarządu zaległości podatkowej nie tylko za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r., ale również dwa pierwsze miesiące czwartego kwartału 2009 r. Według Skarżącego organ pierwszej instancji wadliwie zastosował również art. 200 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zwracając uwagę, że wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale w kontekście sytuacji, w której znajdował się w 2009 r. podniósł, że nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału w kontekście zmienionej sytuacji prawnej. Zaznaczył, że nie mógł wskazać, że z akt sprawy wyłania się stan faktyczny, który mając na względzie art. 51 § 2 O.p. oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u. wymusza wydanie na podstawie art. 208 O.p. decyzji obejmującej także zaliczki za dwa pierwsze miesiące czwartego kwartału. Strona pismem z 29 kwietnia 2015 r. powieliła argumenty wskazane w odwołaniu. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji który jako nieznaczący uznał fakt, iż zobowiązanie za IV kwartał 2009 r. wynika z niezapłaconych zaliczek. Tym samym za pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 118 § 1 O.p. uznał stanowisko organu, który uważa, że prowadził postępowanie w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2009 r. - a nie za zaległości w postaci niezapłaconych zaliczek. Według Skarżącego skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa to zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej nie mogą mieć one takiego samego znaczenia. Końcowo zarzucił Naczelnikowi US naruszenie art. 210 § 2 pkt 6 i § 4 O.p. skoro dopiero w arkuszu odwoławczym uzasadnił dlaczego termin płatności zaliczek nie ma znaczenia prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2015 r. Mając na uwadze brzmienie art. 118 § 1 O.p. zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, stwierdził, że w dniu wydawania decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania niemożliwym było wydanie decyzji na podstawie art. 116 O.p. w odniesieniu do Skarżącego obejmującej zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ ww. terminu. Zwracając uwagę, iż termin płatności zobowiązań podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r., jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. przez Spółkę przypadał w 2009 r., stanął na stanowisku, że nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, skoro od końca roku, w którym powstały te zaległości upłynęło 5 lat. Mając powyższe na uwadze za zasadne uznał w myśl art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika US z [...] listopada 2014 r. w odniesieniu do wymienionych wyżej zaległości podatkowych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej za niedopuszczalne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nią objętej do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt nieumorzenia postępowania w części dotyczącej 2/3 zaliczki na podatek od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. Jego stanowisko w omawianej wyżej kwestii wynikało z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy administracyjnej. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcia te muszą być tożsame co do podmiotów oraz przedmiotu postępowania. Tożsamość przedmiotowa sprawy jest zachowana, gdy organ odwoławczy orzeka w takim samym zakresie jak uczynił to organ pierwszoinstancyjny. Organ odwoławczy uznał zatem, że nie może orzekać w zakresie innym niż uczynił to przed nim organ pierwszej instancji. W decyzji z [...] lutego 2015 r. przesądzono, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które to wyznaczają zakres jej rozstrzygnięcia. Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wykroczenie poza przedstawiony wyżej zakres postępowania organu pierwszej instancji, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2015 r. i przekazanie sprawy nią objętej do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt nieumorzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w części dotyczącej 2/3 zaliczki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W opinii organu zasadność bądź też nie twierdzeń Strony odnośnie konieczności umorzenia postępowania w zakresie 2/3 zaliczek na podatek od towarów i usług Spółki za czwarty kwartał 2009 r. będzie rozpatrywana w odrębnym postępowaniu odwoławczym uruchomionym w wyniku złożenia przez Stronę w dniu 13 kwietnia 2015 r. odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2015 r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2009 r. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. podniósł, że postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik US wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca do października 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r., drugi kwartał 2009 r. i trzeci kwartał 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, a nie jak twierdzi Strona w 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego treść wymienionego postanowienia potwierdza, że organ pierwszej instancji umożliwił wypowiedzenie się Stronie, co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co najwyżej Skarżący zawęził swoje stanowisko w tej kwestii co do sytuacji Spółki w 2009 r., mimo że w treści wspomnianego wyżej postanowienia nie było takiego ograniczenia. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uznając za wadliwe stanowisko organu odwoławczego podniósł, iż w sprawie należało zastosować art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jego zdaniem brak któregoś z elementów postępowania dowodowego, w odniesieniu choćby do części postępowania, jak np. brak oceny zebranego materiału dowodowego, przesądza o wadliwości postępowania w tej części. Według Strony prawidłowo powołana podstawa prawna zaskarżonej decyzji powinna obejmować art. 208 § 1, w zw. z art. 118 § 1, w zw. z art. 51 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. Jej zdaniem w oparciu o taką, prawidłowo wskazaną, podstawę prawną można odtworzyć obowiązującą normę w następującym brzmieniu: ilekroć podatnik nie zapłacił w terminie podatku lub zaliczki na podatek od towarów i usług, będąc do tego zobowiązanym, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, a od końca roku w którym powstała upłynęło 5 lat, to uprzednio wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. W przekonaniu Skarżącego organ pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym powinien, po pierwsze, ustalić wszelkie przypadki zaległości podatkowych Spółki, po drugie, powinien zbadać czy od końca roku w którym powstały upłynęło 5 lat. Tymczasem z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w jego ocenie okres 5 lat można odnieść do zaległości podatkowej Spółki z tytułu VAT za I - III kwartał 2009 r. Skarżący uznał ponadto, że Naczelnik US w ogóle nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących zaległości podatkowej Spółki za IV kwartał 2009 r. Jego zdaniem organ pierwszej instancji miał obowiązek zebrać i ocenić dowody na okoliczność, iż Spółka zaniechała na poczet IV kwartału 2009 r. uiszczenia miesięcznych zaliczek w wysokości określonej w art. 103 ust. 2a u.p.t.u. Biorąc pod uwagę, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w odniesieniu do IV kwartału 2009 r., uwzględniając, że zaległość podatkowa za ten okres w istotny sposób wpływa na przedmiotowy zakres odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, według Strony nie powinno budzić wątpliwości, że przesłanka, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. została spełniona - rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (chodzi o niewadliwe postępowanie kończące się oceną zebranego materiału, która to ocena następnie znajduje swoje odbicie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z art. 210 § 1 - 4 O.p.). Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. zwrócił uwagę, że w dniu [...] grudnia 2009 r. bezprzedmiotowe były wszelkie rozważania na temat konieczności umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, gdyż na ten dzień nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, nie tylko w zakresie I-III kwartału 2009 r., ale również w zakresie IV kwartału. W związku z czym nie mógł przypuszczać, że decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej organ wyda dopiero w 2015 r. W jego przekonaniu skoro decyzja o jego odpowiedzialności została wydana dopiero w 2015 r., co siłą rzeczy pociągnęło za sobą konieczność częściowego umorzenia postępowania, to przed wydaniem decyzji umarzającej organ był zobligowany po raz drugi wezwać go do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., wyjaśniając przy tym powody ponownego wezwania. Tym samym Skarżący uznał, iż pozbawiono go możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w kontekście okoliczności wzmiankowanej w art. 118 § 1 O.p., w zakresie obejmującym IV kwartał 2009 r. Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji z góry powziął zamiar pociągnięcia go do odpowiedzialności w charakterze osoby trzeciej, mimo iż art. 118 § 1 w zw. z art. 51 § 2 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2a u.p.t.u w sposób oczywisty sprzeciwia się temu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości G. w K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-IV kwartał 2009 r. (k. 3 akt adm.). Po przeprowadzeniu tego postępowania zapadły 2 decyzje: 1) formalna – z dnia 6 lutego 2015 r. o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r. (k. 16 akt adm.) i merytoryczna – z dnia 25 marca 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2009 r. Od obu tych decyzji złożono odwołania, przy czym przedmiotem zaskarżenia w sprawie rozpoznanej była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję formalną – o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r. Zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Według § 2 tego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Stosownie natomiast do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak wynika z literalnego brzmienia tych przepisów, postępowanie wszczęte w danej sprawie powinno zakończyć się albo decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty albo decyzją w inny sposób kończącą postępowanie w danej instancji. Świadczy o tym użyty w art. 207 § 2 O.p. spójnik alternatywy rozłącznej wykluczającej się "albo". Jeżeli więc tylko co do części przedmiotu sprawy zaistniały podstawy do umorzenia postępowania, a co do części wolno było orzekać merytorycznie – powinno to znaleźć odzwierciedlenie w jednej decyzji orzekającej o umorzeniu postępowania w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r. i o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2009 r. W rozpoznanej sprawie tymczasem wydano 2 decyzje: najpierw decyzję formalną – co do części obejmującej odpowiedzialność podatkową Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r., a następnie decyzję co do istoty w części obejmującej odpowiedzialność podatkową Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2009 r. Powstaje w związku z tym pytanie, czy wydanie osobno decyzji formalnej, a osobno decyzji merytorycznej można uznać za wadę uzasadniającą uchylenie decyzji formalnej, tak jak tego chciał Skarżący. Jego zdaniem bowiem, organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w odniesieniu do VAT za IV kwartał 2009 r., co powinno przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 2 O.p., zamiast jej utrzymania w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, odpowiedź na postawione wyżej pytanie powinna być przecząca. Sąd podziela pogląd Skarżącego, że rozstrzygnięcie o całości sprawy powinno znaleźć się w jednym dokumencie. Tak się jednak nie stało – organ ustalenia co do podstaw decyzji formalnej zawarł w jej uzasadnieniu, a wyniki postępowania dowodowego co do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu VAT za IV kwartał 2009 r. zawarł w decyzji wydanej później. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że decyzja formalna jest przez to wadliwa w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Zdaniem Sadu, decyzję zaskarżoną (formalną) można by było ocenić co najwyżej jako dotkniętą wadą nieistotną braku kompletności rozstrzygnięcia, która – jako taka – podlegałaby uzupełnieniu (a nie uchyleniu na skutek skargi sądowej), gdyby organ nie rozstrzygnął następnie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2009 r. Do wydania decyzji takiej jednak doszło, gdyż organ wydał decyzję merytoryczną, od której Skarżący wniósł odwołanie – podobnie zresztą, jak od decyzji formalnej. To więc, że nastąpiło rozbicie rozstrzygnięcia o całości sprawy na dwie części nie może oznaczać, że któraś z tych decyzji tylko z tego powodu jest dotknięta wadą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisu art. 233 § 2 p.p.s.a., na które Skarżący się powoływał, mogłoby ewentualnie stanowić podstawę uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc o tyle, o ile uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie mogło być mowy o żadnym wpływie na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., bowiem i tak by doszło do umorzenia postępowania co do części obejmującej odpowiedzialność podatkową Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r. Po drugie, Sąd nie dostrzega w okolicznościach rozpoznanej sprawy naruszenia art. 233 § 2 O.p. Skoro organ I instancji wydał decyzję formalną i złożono od niej odwołanie, organ II instancji musiał się zająć wyłącznie kwestią dopuszczalności umorzenia postępowania w odniesieniu do odpowiedzialności Skarżącego za objęty nią okres, a nie tym, o czym orzeczono w odrębnej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, co do której toczyło się odrębne postępowanie odwoławcze. Jak organ odwoławczy trafnie zaznaczył, do kwestii konieczności umorzenia postępowania w zakresie 2/3 zaliczek na podstawek VAT za IV kwartał 2009 r. wypowie się w decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] marca 2015 r. o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2009 r. (s. 8 zaskarżonej decyzji). Wobec tego, że kwestię dopuszczalności umorzenia postępowania co do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2009 r. można zweryfikować w odrębnych postępowaniach bez uszczerbku dla praw procesowych Skarżącego Sąd uznał, że naruszenie art. 207 § 2 O.p., do którego doszło w rozpoznanej sprawie, nie miało żadnego wpływu na jej wynik. To bowiem, czy obie wspomniane kwestie ujęłoby w decyzji sformułowanej w jednym dokumencie, czy w – tak jak to się stało w sprawie rozpoznanej – w decyzjach ujętych w dwóch osobnych dokumentach, nic by finalnie nie zmieniło. Innymi słowy, decyzja o umorzeniu postępowania za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 7-10/2009 r. i w podatku VAT za I-III kwartał 2009 r. i tak by zapadła z uwagi na treść art. 118 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie doszło też, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji zawiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. (k. 6 akt. adm.), a Skarżący wypowiedział się w tym względzie w dniu 16 grudnia 2014 r. (k. 10 i 13 akt adm.) oraz w dniu 27 stycznia 2015 r. (k. 24 akt. adm.), a ponadto – w odniesieniu do kwestii odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2009 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. (k. 25 akt. adm.), a Skarżący i z tego uprawnienia skorzystał (k. 30 akt adm.). Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ nie miał obowiązku przed wydaniem decyzji formalnej po raz drugi wzywać go do zapoznania się z aktami tylko dlatego, że był to czas już po 1 stycznia 2015 r. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącego, że przed wydaniem decyzji formalnej nie mógł on wypowiedzieć się w kontekście okoliczności, o których mowa w art. 118 § 1 O.p. w zakresie obejmującym IV kwartał 2009 r. Jest oczywiste, że mógł to zrobić zarówno przed wydaniem decyzji formalnej, jak i później – przed wydaniem decyzji merytorycznej, o prawie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiadania się co do zebranych materiałów został bowiem pouczony już w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r. i dalszych. W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).