I GSK 1348/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 485/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w następującym stanie faktycznym: Czteroma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił względem R. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych tj., odrębnie w odniesieniu do nabycia Volvo XC 90 nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...] Audi Q7 nr nadwozia [...] Audi Q5 nr nadwozia [...] W sprawach wskazano, że R. P. sprowadzając z Niemiec i rejestrując w Polsce opisane samochody, nie opłacił podatku akcyzowego, stojąc na stanowisku, że nabył te pojazdy jako samochody ciężarowe, klasyfikowane do pozycji CN 8704. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się natomiast z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych. Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika, co do braku obowiązku zapłaty akcyzy, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo dokonanych w pojazdach "przeróbek" (polegających np. na wymontowaniu foteli dla pasażerów, wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej), czy wpisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych, ww. samochody, należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody, które jednoznacznie wskazywały, że pojazdy te były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dowodami tymi były: wygląd i elementy objętych postępowaniem samochodów, stwierdzone i ocenione podczas oględzin pojazdów oraz badania technicznego (załącznik do badania technicznego - opis zmian dokonanych w pojeździe), jak również informacje przedstawicieli producentów samochodów (samochody zbudowano jako samochody osobowe). Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu zaznaczył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. W tym zakresie organ I instancji przypomniał, iż w odpowiedzi na pismo organu, firma V. Sp. z o.o. poinformowała pismem z dnia 22 stycznia 2013 r., że pierwszy z wymienionych wyżej samochodów został wyprodukowany w roku 2008 roku jako samochód osobowy (typ AF) był wyposażony w 7 miejsc siedzących, posiadał 4 drzwi + drzwi z tyłu nadwozia, zamontowane okna w bocznych panelach. Brak przegrody. Z kolei pismem z dnia 5 lutego 2013 r. firma H. Sp. z o.o. poinformowała, że samochód Honda CRV został wyprodukowany jako samochód osobowy 5- miejscowy. Miał wygląd jak każdy samochód osobowy, szyby na całym obwodzie nadwozia. Odnośnie samochodu marki Audi Q7, firma V. Sp. z o.o. poinformowała w piśmie z dnia 26 lipca 2012 r., że ww. samochód został wyprodukowany jak samochód osobowy, z rodzajem nadwozia – kombi, jako 7 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z drzwiami 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna. Jeśli zaś chodzi o samochód marki Audi Q5, firma V. Sp. z o.o. poinformowała pismem z dnia 26 lipca 2012 r., że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, z rodzajem nadwozia, kombi, jako 5 miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości, z drzwiami 2 lewych + 2 prawych + klapa bagażnika. Organ I instancji zwrócił uwagę, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony, krótki czas. Nie stwierdzono jednocześnie dokonania w tych pojazdach trwałych zmian konstrukcyjnych. Stwierdzono natomiast nietrwałe, odwracalne przeróbki. Organ podkreślił, że skoro przedmiotowe samochody, posiadają oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, oznacza to, że nie zostały one usunięte od czasu ich produkcji. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy te spełniały zatem wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. |Określając wysokość zobowiązań organ I instancji odniósł się do momentu powstania obowiązku podatkowego: | |1/odnośnie samochodu osobowego marki Volvo XC 90, organ wskazał na rachunek nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r. na kwotę 41.300 EUR, co | |po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr 76/A/NBP/2008 z dnia 17 kwietnia 2008 r. 1€ - | |3,4305 zł) dało kwotę 141.680,00 zł. Z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy samochód strona nabyła w dniu 10 kwietnia 2008 r. | |Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 18 kwietnia 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z | |zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 17 kwietnia 2008 r. w związku z | |powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 kwietnia 2008 r. tj. z chwilą wydania | |ww. zaświadczenia. Jak podkreślił organ zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie| |obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000| |cm3 wynosi 13,6%. W związku z powyższym organ dokonał następujących obliczeń: podstawa opodatkowania – 141.680,00 zł x 13,6 % (stawka | |podatku) = 19.268,48. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 19.268,00 zł. | |2/odnośnie samochodu marki Honda CRV wskazano na rachunek nr [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. na kwotę 27.690 EUR, co po uwzględnieniu | |średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr 110/A/NBP/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. 1€ - 3,3890 zł) daje | |kwotę 93.841,00 zł. Z rachunku zakupu wynika, że przedmiotowy pojazd strona nabyła w dniu 5 czerwca 2008 r. Pierwsza rejestracja w | |kraju została dokonana w dniu 6 czerwca 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym | |badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 6 czerwca 2008 r. W związku z powyższym organ podatkowy | |uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 6 czerwca 2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. | |Obliczenie podatku akcyzowego organ przedstawił w następujący sposób: podstawa opodatkowania - 93.841,00 zł x 13,6 % (stawka podatku) =| |12.762,38 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła 12.762,00 zł. | |3/zgodnie z ustaleniami organu co do samochodu marki Audi Q7, wskazano że zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 15 października 2009 r. | |przedmiotowy pojazd strona nabyła za kwotę 59.750,00 EUR, co po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku | |podatkowego (tabela nr 203/A/NBP/2009 z dnia 16 października 2009 r. 1€ - 4,2078 zł) dało kwotę 251.416,00 zł. Pierwsze badanie | |techniczne pojazdu w kraju zostało wykonane w dniu 16 października 2009 r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 22 | |października 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 | |października 2009 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o | |podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej także u.p.a.) stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 18,6% | |podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych (pkt 1), oraz 3,1% | |podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (pkt 2). Stawka akcyzy dla samochodu marki Audi Q7 o pojemności silnika | |2967 cm3 wynosi 18,6%. Obliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu osobowego przedstawiono | |następująco: podstawa opodatkowania – 251.416,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 46.763,38 zł. Po zaokrągleniu kwota ta wyniosła | |46.763,00 zł. | |4/odnośnie ostatniego z przedmiotowych samochodów wskazano, że zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 15 października 2009 r. strona nabyła| |samochód marki Audi Q5 za kwotę 50.560,00 €, co po uwzględnieniu średniego kursu € na dzień powstania obowiązku podatkowego (tabela nr | |206/A/NBP/2009 z dnia 21 października 2009 r. 1€ - 4,1518 zł) dało kwotę 209,915,00 zł. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju | |zostało wykonane w dniu 21 października 2009 r., natomiast pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 22 października 2009 r.| |W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 października 2009 r. tj. z| |chwilą wydania ww. zaświadczenia. Organ powołując treść art. 105 u.p.a. z 2008 r. wskazał, że stawka akcyzy dla przedmiotowego | |samochodu o pojemności silnika 2967 cm2 wynosi 18,6%. Obliczenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. | |samochodu przedstawiono następująco: podstawa opodatkowania – 209.915,00 zł x 18,6% (stawka podatku) = 39.044,19 zł. Po zaokrągleniu | |kwota ta wyniosła 39.044,00 zł. | R. P. wniósł odwołania od powyższych decyzji, podtrzymując stanowisko, co do klasyfikacji nabytych samochodów do kodu CN 8704 oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań wyjaśniających. Decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerach [...], [...], [...], [...] zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu zostały utrzymane w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, organów, że wszystkie opisane wyżej samochody należało zakwalifikować do kategorii 8703 CN, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Organ odwoławczy przedstawił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności: stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby; tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W momencie przywozu do kraju, sprowadzone przez R. P. pojazdy były zatem samochodami osobowymi, ponieważ jak ustalono: 1/Volvo XC 90 był zarejestrowany jako samochód ciężarowy dnia 18 kwietnia 2008 r., a już dnia 23 kwietnia 2008 r. dokonano "zmiany charakterystyki" na samochód osobowy. Przebudowa przedmiotowego samochodu przeprowadzona w Niemczech miała charakter prowizoryczny, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. Z dokumentu tego wynika, że zdemontowano kratę oraz zamontowano 5 siedzeń wraz z nagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej, samochód ten posiada nadwozie typu SUV 4-drzwiowe oraz podnoszoną klapę bagażnika. W kabinie pojazdu stwierdzono: 2 siedzenia przednie, 3 siedzenia tylne w formie kanapy dzielonej oraz możliwość rozłożenia trzeciego rzędu siedzeń, co umożliwia przewożenie 7 osób. Siedzenia mocowane są w oryginalnych miejscach, bez śladów jakiejkolwiek przeróbek w tym zakresie. Siedzenia jednorodne, co do rodzaju i koloru wierzchniego, wszystko w kolorze brązowej skóry. Regulacja siedzeń elektryczna, z funkcją pamięci. Pojazd posiada pasy bezpieczeństwa – 2 sztuki na przednich siedzeniach z oryginalnymi mocowaniami (bez śladów przeróbek), 3 sztuki pasów na siedzeniach tylnych oraz 2 sztuki dla trzeciego rzędu siedzeń. Siedzenia przednie oraz kanapa tylna posiadają podłokietniki ze schowkami. Pojazd posiada 8 poduszek powietrznych. Wnętrze kabiny wyłożone jest tapicerką skórzaną w kolorze brązowym. Ponadto w samochodzie znajduje się radio i 10 głośników umieszczonych w drzwiach na konsoli przedniej i tylnej. Pojazd posiada system nawigacji satelitarnej oraz DVD z wyświetlaczem w zagłówkach siedzeń przednich, klimatyzacja automatyczna, szyby w drzwiach tylnych przyciemniane, felgi aluminiowe. Pojazd nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów. 2/Honda CRV była zarejestrowana jako samochód ciężarowy dnia 6 czerwca 2008 r., a już dnia 11 czerwca 2008 r. dokonano "zmiany charakterystyki" na samochód osobowy. Przebudowa przedmiotowego samochodu, przeprowadzona w Niemczech, miała charakter prowizoryczny, co potwierdzają dokumenty tj. opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu nr [...] z dnia 25 marca 2008 r., z którego wynika, że do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa oraz treść faktury VAT nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. – usługa określona w ww. fakturze jako "zmiana charakterystyki" wyceniona została na kwotę 112,00 zł. Z faktury tej wynika, że w pojeździe wybudowano ściankę grodziową, zabudowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wynika nadto, że samochód ten jest pojazdem o nadwoziu pięciodrzwiowym, dwoje drzwi przednich, przeszkolone otwierane uchylenie na boki, drzwi dla drugiego rzędu siedzeń przeszklone, otwierane uchylnie a boki, tylne drzwi pojazdu otwierane do góry. Samochód posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, wszystkie miejsca siedzące posiadają zamontowane pasy bezpieczeństwa. Miejsca kotwiące na montaż pasów bezpieczeństwa i siedzeń wykonane fabrycznie (brak śladów jakichkolwiek ingerencji mechanicznych). Samochód w całości jest przeszklony, wszystkie drzwi są przeszkolone, szyby w bocznych panelach, szyby otwierane elektrycznie. Przestrzeń pasażerska od przestrzeni ładunkowej nie jest oddzielona stałą przegrodą. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w jednolitą tapicerkę i jednolitą podsufitkę. W podsufitce znajdują się uchwyty dla pasażerów, oświetlenie. W samochodzie znajdują się dywaniki dla II rzędu siedzeń, pojazd posiada dwa szyberdachy otwierane elektrycznie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, panoramiczny szklanych dach, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną klimatyzację, ABS, VSA. 3/Audi Q7 został zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-osobowy dnia 22 października 2009 r., a już dnia 29 października 2009 r. dokonano "zmiany charakterystyki" czyniąc z przedmiotowego pojazdu "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu pięciu osób". Przebudowa przedmiotowego pojazdu przeprowadzona w Niemczech miała charakter prowizoryczny, co potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 października 2009 r. nr [...] oraz faktura VAT z dnia 29 października 2009 r. nr [...]. Usługa określona w fakturze jako "zmiana charakterystyki" została wyceniona na 82,00 zł brutto. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 22 sierpnia 2012 r. oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd 5 drzwiowy, tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w przyciemniane okno. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne uchylne wyposażone w okna przyciemniane, elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. W części dachowej znajduje się dach przeszklony, większy dla pasażerów 1 i 2 rzędu siedzeń oraz mniejszy przeznaczony dla pasażerów 3 rzędu siedzeń. W wyniku oględzin wewnętrznych ustalono 3 rzędy siedzeń skórzanych z tym, że trzeci rząd składa się z 2 foteli w chwili oględzin złożonych w schowku, kanapa drugiego rzędu siedzeń przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażer, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej lampka dla pasażerów tego rzędu. W słupkach bocznych znajdują się schowki na poduszki bezpieczeństwa dla pasażerów skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Tylne drzwi boczne posiadają popielniczki, szyby tych drzwi otwierane są elektrycznie, wyposażone w głośniki i podłokietniki. Nad drzwiami tylnymi znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Obok tych uchwytów znajdują się otwory do założenia pałąka kratki za fotelami dla kierowcy i pasażera. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka przymocowana do konstrukcji pojazdu śrubami, 2 fotele trzeciego rzędu złożone do schowków z możliwością ich wyciągnięcia po zdemontowaniu kratki. Fotele trzeciego rzędu wyposażone są w dwa pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. W bocznych słupkach za drugim rzędem siedzeń znajdują się otwory nawiewowe dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. W tylnych słupkach w części bagażowej znajdują się dwa głośniki. Wykładzina boczna z tworzywa i materiałowa. Podsufitka materiałowa. Przestrzeń za drugim rzędem siedzeń wynosi 120 cm, rozstaw osi pojazdu 301 cm. 4/Audi Q5 został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy 2-osobowy w dniu 22 października 2009 r., a już w dniu 29 października 2009 r. dokonano "przebudowy" czyniąc z ww. pojazdu "samochód ciężarowy przystosowany do przewozu czterech osób". Przebudowa pojazdu przeprowadzona w Niemczech miała charakter prowizoryczny, co potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 29 października 2009 r. Wedle opisu zmian dokonanych w pojeździe, przebudowano ścianę grodziową oraz do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Z protokołu oględzin samochodu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód 5 drzwiowy z pięcioma miejscami do siedzenia, nie posiada przegrody miedzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną – przegroda znajduje się za drugim rzędem siedzeń, samochód posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym zainstalowane fabrycznie, stałe punkty kotwiące zainstalowane fabrycznie, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią przeznaczona dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że opisane samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", nie mógł mieć znaczenia dla kwalifikacji pojazdów. Z uwagi na nietrwałość i odwracalność zmian nie wpłynęły one bowiem na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent. R. P. zaskarżył ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w drodze 4 odrębnych skarg, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, Skarżący podtrzymał stanowisko, że na skutek obarczonego licznymi uchybieniami postępowania dowodowego, organy przyjęły za podstawę wydanych rozstrzygnięć błędny stan faktyczny spraw. Wbrew wnioskom organów zasadniczym przeznaczeniem samochodów w chwili ich nabycia był bowiem przewóz towarów. Tym samym samochody te - jako ciężarowe, klasyfikowane do kodu CN 8704 - nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Skarżący zwrócił także uwagę na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z uwagi w szczególności na zmianę podejścia tych samych organów do obowiązujących przepisów prawa. Wskazał, że przyjęta przez organy klasyfikacja spornych pojazdów jest sprzeczna z praktyką klasyfikacyji analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, co potwierdzają konkretne dokumenty WIT wydawane przez organy niemieckie i austriackie, co do których skarżący wnioskował o dopuszczenie ich jako dowodów w sprawie. Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/13 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. określające wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Volvo XC 90 nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Audi Q5 nr nadwozia [...]. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewodu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak również, że dokonane w samochodach zmiany – umożliwiające ich zarejestrowanie jako ciężarowych – nie spowodowały zmian w ich konstrukcji i nie pozbawiły samochodów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Charakter zmian był prosty i łatwo odwracalny. W sprawach ustalono, że poddane przeróbkom samochody - sprowadzane jako ciężarowe - były następnie ponownie przerabiane, co w ocenie Sądu I instancji uzasadnia przypuszczenie, że elementy wyposażenia były wymontowywane z kabin pojazdów jedynie czasowo lub fikcyjnie i tylko w celu uniknięcia zapłaty akcyzy przez skarżącego. Sąd I instancji ocenił, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Dokonując klasyfikacji pojazdów nie oparł się bowiem wyłącznie na stanie aktualnym pojazdu stwierdzonym w toku oględzin, ale także z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie aktualny stan pojazdu ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki i jaki był ich zakres. W wyniku wniesionej przez R. P. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 845/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/13. Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że kontrolowany wyrok został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji miał podstawy do zastosowania w tym wypadku art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 dalej jako "ustawa p.p.s.a.") Połącznie spraw wymagało jednak daleko idącej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w ich rozpoznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że Sąd I instancji odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych wskazał jedynie, że z uwagi na daty tych czynności podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku Audi Q5 i Q7, bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w przypadku dwóch pozostałych pojazdów. Nie wskazał jednak przy tym w jakich datach w każdej z tych spraw nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie poszczególnych pojazdów, wobec czego tego rodzaju stanowisko nie poddaje się kontroli instancyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w podsumowaniu, że opisane wyżej braki uzasadnienia, spowodowały niemożność dokonania kontroli wyroku Sądu I instancji pod kątem pozostałych, zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, co powoduje konieczność uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie oddalił skargi R. P. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów Volvo XC 90 nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Audi Q5 nr nadwozia [...] W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. W tym zakresie odrębnie przedstawił dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie każdego z samochodów. Sąd przedstawił ustalenia organów podatkowych poczynione względem każdego z ww. samochodów, wskazując datę nabycia pojazdu i rejestracji, cechy charakterystyczne, dokonane przeróbki i daty ich przeprowadzenia oraz dowody, na podstawie których w odniesieniu do każdego z samochodów, organy podatkowe przyjęły, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, fakt połączenie skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem Sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wskazań NSA w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za dzień jego powstania datę wydania zaświadczeń o pierwszym przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu tj. dzień 17 kwietnia 2008 r. w odniesieniu do Volvo XC, dzień 6 czerwca 2008 r. w odniesieniu do Hondy CRV, dzień 16 października 2009 r. w odniesieniu do Audi Q7, dzień 21 października 2009 r. w odniesieniu do Audi Q5. Z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły zatem w odniesieniu do samochodów Volvo XC, i Hondy CRV przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a w odniesieniu do obu samochodów Audi przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm), stosowanie do art. 154 ust. 1 tej ustawy, nakazującym stosować przepisy dotychczasowe, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed wejściem w życie tej ustawy. Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i cechy samochodu pozwalające stwierdzić, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Sąd I instancji stwierdził, że sporne samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy do kodu CN 8703 ponieważ w chwili nabycia były samochodami osobowymi. Jak wynika z ustaleń organów, które Sąd I instancji uznał za nie budzące wątpliwości, sporne samochody były w chwili nabycia samochodami osobowymi, bowiem ich funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Analizując dokonane w samochodach zmiany Sąd I instancji zwrócił uwagę na prawidłowość, że w każdym z opisanych powyżej przypadków przeprowadzone zmiany, mające wedle skarżącego świadczyć o ciężarowym charakterze samochodów, nie miały charakteru stałej, nieodwracalnej ingerencji. Dokonane zmiany nigdy nie dotyczyły trwałej ingerencji w panele okien bocznych, czy też w punkty kotwiczenia siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Każdy z samochodów posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które jak wynika z przeprowadzonych oględzin samochodów, nie zostały usunięte od czasu ich produkcji. W każdym z opisanych przypadków istniała zatem możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący nie kwestionuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie. Pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet zatem przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy te miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę ich kwalifikacji, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach lecz firma S. A., która była wykonawcą przeróbek. W opinii Sądu I instancji materiał dowodowy był tym samym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć i został poddany ocenie w toku prawidłowo przeprowadzonych postępowań wyjaśniających. Sąd podkreślił, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalanej był w niemniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego. Odmawiając wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadały sporne pojazdy, organ nie naruszył przepisów prawa szczególnie, że tego rodzaju opinie statystyczne nie są wiążące ani dla organu, ani dla podatników. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również istotnego znaczenia argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki innych państw członkowskich. Podsumowując Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organy prawidłowo zakwalifikowały samochody do kodu 8703 CN, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ma podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego skarżący zarzucił natomiast Sądowi i instancji naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 ustawy u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, - art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.( poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE ) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych; - art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.)w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej - art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 roku pełnomocnik skarżącego oświadczył, że z uwagi na zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku, zarzuty skargi kasacyjnej są takie same jak w sprawie o sygn. I GSK 1329/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29 , poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.). Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Do celów poboru akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów . Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin). Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704. Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15.09.2005r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7.04.2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego. Jednocześnie na co wskazał Sąd pierwszej instancji, w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 roku ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który odwoływałby się do wiążącej informacji taryfowej przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" (WIT z dn. 25 marca 2011 r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym. Z art. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust.3 pkt 3 u.p.a. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl). Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne. Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38). W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14). Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem pierwszej instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.