I FSK 273/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 897/14 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. N. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 21 października 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 897/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2014r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011r., uchylił zaskarżoną decyzję; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. N. kwotę 3.069 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec G. N. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za maj 2011r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia 10 grudnia 2013r., którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011r. w kwocie 39.607 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o 21.027,30 zł (18.699,00 zł + 687,20 zł + 1.641,10 zł) i zaniżył kwotę podatku należnego o kwotę 687,20 zł. Zaniżenie to wynikało z odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych skarżącemu przez P. M. P. M. wskazał natomiast, że nie posiada kopii faktur VAT o nr: [...], gdyż nigdy ich nie wystawiał. Wyjaśnił, że numery faktur są bardzo wysokie i nie pochodzą z jego firmy i że z G. N. nie miał nic wspólnego, nie wystawił mu żadnych faktur, nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych i nie wykonywał żadnych usług. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 23 marca 2012r. firma H. Sp. z o.o., z siedzibą w W., poinformowała go, że dokonała korekty podatku należnego w deklaracji za luty 2012r. o kwotę 1.641 zł - z uwagi na niezapłaconą przez podatnika fakturę nr [...] z 9 maja 2011r. Informacja ta została przekazana do wiadomości dłużnika, który wcześniej powyższą fakturę ujął w ewidencji nabyć towarów i usług - nabycie środków trwałych. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego u skarżącego przez organ I instancji nie przedłożono dowodów potwierdzających uregulowanie należności wynikających z faktury wystawionej przez Spółkę H. Powyższe, w ocenie organu, spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.641,10 zł. Organ I instancji zauważył też, że w maju 2011r. skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 687,20 zł z uwagi na fakt, że w ewidencji nabyć towarów i usług zarejestrowano fakturę wystawioną przez skarżącego na rzecz G. P. i J. M.tytułem wykonania usługi w zakresie robót elewacyjnych na budynku jednorodzinnym w G. na kwotę netto 8.590 zł, podatek VAT 687,20 zł. W konsekwencji o powyższe kwoty zwiększono wartość dostaw opodatkowanych stawką 8 % i wysokość podatku należnego. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że organ I instancji zasadnie zastosował regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bezspornie udowodnił bowiem, że faktury wystawione przez P. M. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił także, iż ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy P. M., a G. N. znalazły potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i stanowią właściwe podsumowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzono w nich, że P. M. zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz G. N. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisu o charakterze sankcyjnym. Innymi słowy, kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być rozliczone jako podatek należny oraz uwzględnione przy kształtowaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w ramach relacji między podatkiem należnym a naliczonym. Podatek ten nie jest bowiem podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma związku z czynnościami podlegającymi temu podatkowi. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za niezrozumiały zarzut, że powyższe decyzje wydane zostały dopiero w 2013r. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to zatem, że organy podatkowe nie naruszyły żadnych przepisów wydając te decyzje. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że nie można prowadzić działalności gospodarczej, zwłaszcza na tak dużą skalę jak podatnik bez jej rzeczywistego i prawdziwego udokumentowania w postaci umów zleceń, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przelewów i dokumentów dotyczących transakcji gotówkowych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie wystarczy samo wystawienie faktury do udowodnienia, iż dane zdarzenie gospodarcze miało faktycznie miejsce, zwłaszcza, że żadne inne dokumenty ani dowody tego nie potwierdzają. Podkreślono, że strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług budowlanych oraz dokonanie sprzedaży towarów rozliczonych w kwestionowanych fakturach. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, w stosunku do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, wykazując ich niezasadność. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 281 i następnych Ordynacji podatkowej, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i niepoprzedzonej dokonaniem oceny okoliczności sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu faktur wystawionych przez "M." P. M. na rzecz G. N.w maju 2011r. i stwierdzeniu, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe, uzasadnione zarzuty skargi, związane są posiadanymi przez podatnika fakturami wystawionymi przez P. M., uznanymi przez organy podatkowe za nierzetelne, a więc nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Przywołując okoliczności stanu faktycznego mogące świadczyć za słusznością stanowiska organu Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że nie wykluczają one słuszności stanowiska strony skarżącej, jakoby sporne faktury były związane z rzeczywistym wykonaniem usług przez ich wystawcę. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji powołał się na następujące okoliczności: - pierwotne stanowisko P. M. negujące świadczenie usług i wystawianie faktur na rzecz skarżącego zostało przez niego zmienione, a przesłuchany w charakterze świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wystawca faktur przyznał się do świadczenia usług, wystawiania faktur i odbioru należności, rozpoznał na okazanych mu egzemplarzach faktur swoje podpisy i używaną przez siebie pieczątkę, - P. M. wyjaśnił powody braku dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawianych na rzecz skarżącego (zniszczenie na skutek awarii szamba), - w aktach sprawy znajdują się pisemne oświadczenia S. S. i Z. K. mogące potwierdzać wersję skarżącego o rzeczywistym świadczeniu na jego rzecz usług budowlanych przez P. M. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich istniejących, realnych możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie można wykluczyć zdaniem Sądu pierwszej instancji, że P. M. rzeczywiście wykonał na rzecz skarżącego usługi budowlane i wystawione przez niego faktury są rzetelne lub też, że chociaż część z wystawionych przez niego faktur dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Możliwe jest bowiem, że wystawca faktur nie zamierzał rozliczać się z urzędem skarbowym z podatku, ukrywał częściowo osiągane dochody i dlatego nie prowadził i nie przechowywał dokumentacji umożliwiającej odtworzenie tych dochodów. Faktury VAT wystawiał dla usługobiorcy, bo było to konieczne, skoro usługobiorca nie był wtajemniczony w jego zamiary, a będąc podatnikiem podatku VAT chciał odliczać podatek naliczony od nabywanych przez siebie usług. Przyjęcie takiego założenia może tłumaczyć zdaniem Sądu pierwszej instancji początkowe zaprzeczenie przez P. M. świadczenia usług na rzecz skarżącego i późniejszą zmianę stanowiska, gdy okazało się, że istnieją kopie wystawionych przez niego faktur. Należy też pamiętać, że P. M. potwierdzając później fakt rzeczywistego świadczenia usług składał zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej, a więc zdawał sobie sprawę z możliwości odpowiadania za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji trudno logicznie wytłumaczyć, dlaczego miałby składać fałszywe zeznania i narażać się na odpowiedzialność karną. Na gruncie podatku od towarów i usług nie zmieniało to jego sytuacji. Skoro wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku, był zobowiązany do zapłaty tego podatku, niezależnie od tego, czy faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi, czy też nie. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przyjęcie powyższego założenia mogłoby też tłumaczyć brak posiadania przez P. M. kopii wystawionych przez niego faktur i innych dokumentów związanych z wykonywanymi robotami, jak np. protokołów odbioru robót, pokwitowań odbioru zapłaty itp., a także niewskazanie osób, które zatrudniał i brak precyzyjnego wskazania szczegółów mogących identyfikować wykonane przez niego usługi. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma decydującego znaczenia fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec P. M. decyzję na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Był bowiem do tego zobowiązany, skoro P.M. wystawił faktury na wykonanie usług, ale ich nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wydanie takiej decyzji nie musi oznaczać, że P. M. wystawił tzw. "puste faktury", ale oznacza, że wystawił faktury, które mogły być puste lub nie, ale których nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało podjąć wszelkie możliwe działania mogące wyjaśnić, czy P. M. rzeczywiście wykonał usługi dokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami lub też, czy wykonał wszystkie lub może część z tych usług. Takimi dowodami, wnioskowanymi przez skarżącego, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły być zeznania świadków S. i K. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ naruszył także art. 122, art. 187 § 1 i art 188 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zeznania tych świadków mogłyby mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności zeznania świadka S. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że odnoszone przez organy wątpliwości co do rzeczywistych możliwości wykonania przez P. M. robót budowlanych w znacznym zakresie nie muszą oznaczać, że wystawca faktur usług tych rzeczywiście nie świadczył, ale mogą oznaczać, że tylko część spornych faktur nie odnosi się do rzeczywiście wykonanych usług. Reasumując Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przedwczesna jest ocena zasadności podniesionego w punkcie 5 skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług będzie uzasadnione, jeżeli zostanie wykazane, że sporne faktury, wszystkie lub chociaż niektóre, wystawione przez P. M., nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wcześniej konieczne jest jednak uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie wszelkich możliwych do przeprowadzenia i mogących mieć istotne znaczenie dowodów, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ powinien także rozważyć możliwość i celowość powtórnego przesłuchania P. M., który mógłby ustosunkować się do dowodów złożonych przez skarżącego w końcowym etapie postępowania, mających dokumentować roboty wykonywane przez wystawcę faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4 i art. 134 § 1 wymienionej ustawy w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego uznania, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności bez przesłuchania w charakterze świadków S. S. i Z. K. oraz wobec niepodjęcia innych działań, których jednak zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie wskazał. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. N. wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2.W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 to należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - jest trafna i nie budzi zastrzeżeń. 5.3. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Nie można jednak w niniejszej sprawie działań organu oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. 5.4. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób logiczny wskazał w treści pisemnego uzasadnienia na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to z zeznań świadków S. S. i Z. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał także w treści uzasadnienia wyroku na okoliczności, które te zeznania miałyby wyjaśnić. Tymczasem organy w niniejszym postępowaniu z góry i bez logicznego uzasadnienia założyły, iż dowody z zeznań świadków nic nie wniosłyby do sprawy, bo powołały się na pisemne oświadczenia złożone przez tych świadków. Organy zdają się nie dostrzegać, iż z ogólnych zasad przeprowadzenia dowodów wynika, iż w toku zeznań świadek udzieli więcej informacji, będzie odpowiadał na konkretne pytania, które w niniejszym postępowaniu mogą być kluczowe dla oceny sprawy. Oczywiście nie można wykluczyć, iż takie zeznania nie usuną istniejących wątpliwości i spornych kwestii, ale niedopuszczalne jest z góry przyjęcie, iż tak będzie. Dowód z zeznań świadków w niniejszej sprawie ma także o tyle istotne znaczenie, iż nie są znane warunki i okoliczności sporządzenia oświadczeń, na których oparł się organ. Oczywiście – co przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w sprawie, dokonały wielu ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy związanych z działalnością Pana P. M. i wykonaniem usług budowlanych wobec skarżącego. Ale jednocześnie organy wskazały na wątpliwości związane z zeznaniami Pana M., zmianą ich treści, z dokumentami przez niego sporządzonymi. W związku z tymi okolicznościami skarżący zawnioskował właśnie o dowód z zeznań przywołanych świadków. Argument wskazany przez organ w uzasadnieniu decyzji uzasadniający odrzucenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, iż z doświadczenia organu odwoławczego wynika, że Pan S. S. potwierdziłby w toku przesłuchania fakt wykonywania prac przez Pana P. M. wskazuje właśnie na brak argumentów dla odrzucenia tego wniosku dowodowego. Jak wskazano wyżej w toku zeznań organ może zadając pytania, uszczegółowić pewne okoliczności, uzupełniać niespójności i wreszcie ocenić wiarygodność zeznania świadka w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu. Taka ocena możliwa jest jednak dopiero po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Fakt, iż skarżący nie współdziałał właściwie z organami, przedkładał niepełne dowody z dokumentów, przedstawiał je po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania nie może stanowić wystarczającej okoliczności dla odrzucenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego. 5.5. Nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wskazał, jakie działania organ ma podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd wskazał, które dowody należy przeprowadzić, a to oznacza, iż pozostałe ustalenia i oceny dokonane przez organy zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. 5.6. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.