I SA/Łd 899/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień - listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. N. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 899/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą G. N. zobowiązanie w podatku od towarów za okresy rozliczeniowe obejmujące: styczeń, luty, kwiecień- listopad 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 roku. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili u G. N. kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. W toku kontroli - celem zbadania rzetelności transakcji z wybranymi kontrahentami podatnika - wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W przypadku jednego kontrahenta – A., [...-...] S., ul. A. 55, NIP [...] - pojawiło się szereg wątpliwości co do rzetelności wystawionych przez niego faktur na rzecz G. N.. P. M. w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. wystawił na rzecz podatnika 40 faktur na łączną kwotę netto 812.967,15 zł i podatek VAT 179.665,77 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 23 maja 2013 r. poinformował, że P. M. w odpowiedzi na wezwania ww. organu złożył dwa oświadczenia (datowane na 18.03.2013 r. i 22.04.2013 r.), w których wskazał, że nie posiada kserokopii faktur VAT o nr: [...], [...], [...], [...], gdyż nigdy ich nie wystawiał. Wyjaśnił, że numery faktur są bardzo wysokie i nie pochodzą z jego firmy (18.03.2013 r.) i że z G. N. nie miał nic wspólnego, nie wystawił mu żadnych faktur, nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych i nie wykonywał żadnych usług (22.04.2013r.) Uwzględniając powyższe ustalenia oraz złożone w sprawie zeznania G. N., oświadczenia i zeznania świadka – P. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec G. N. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., a także odrębne postępowania za grudzień 2008 r. i maj 2011 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą G. N. zobowiązanie w podatku od towarów za okresy rozliczeniowe obejmujące: styczeń, luty, kwiecień- listopad oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 roku. Za podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji przyjął m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. M. w maju 2011 r. nie miały miejsca w rzeczywistości. Jednocześnie organ ten przedstawił prawidłowe rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2008 r. (str. 15-19 decyzji). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem G. N. wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że nie ustalono rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie stan faktyczny sprawy powinien być ustalony nie tylko w oparciu o zeznania P. M., ale również w oparciu o inne dowody istotne dla sprawy. Podatnik wskazał przy tym na sprzeczności w zeznaniach P. M.. Następnie w uzupełnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jednocześnie zaskarżonej decyzji pełnomocnik dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 281 i dalszymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i niepoprzedzonej dokonaniem oceny na podstawie całego materiału dowodowego, - art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w protokole kontroli oraz książce kontroli nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych, z uwagi na które rozszerzono zakres kontroli podatkowej o prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz nieuzasadnione objęcie kontrolą podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, - art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej wykraczającej poza zakres wykazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu faktur wystawionych przez A. na rzecz G. N. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. oraz w maju 2011 r. i stwierdzeniu, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań następujących świadków: - S. S. - na okoliczność potwierdzenia pobytu P. M. na budowach w S., C. i G., - Z. K. - na okoliczność podwożenia P. M. na miejsce wykonywania prac budowlanych, - A. C. - na okoliczność pomocy P. M. przy usuwaniu skutków awarii kanalizacji, która spowodowała zalanie fekaliami kopii faktur. Do pisma stanowiącego uzupełnienie odwołania pełnomocnik strony załączył oświadczenia S. S., Z. K. oraz P. M. mające potwierdzać ww. zdarzenia. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, w tym kwestii przedawnienia zobowiązań i nadwyżek podatku objętych decyzją stwierdził, że organ I instancji zasadnie zastosował regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bezspornie udowodnił bowiem, że faktury wystawione przez P. M. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to także faktury nr [...] z [...] r. - jedyna faktura niedotycząca świadczenia usług -w której wykazano sprzedaż towarów na kwotę netto 5000,15 zł i podatek VAT 1100,02 zł. Jej fikcyjność została usankcjonowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...]. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu w sprawie nie doszło na naruszenia art. 86 i 88 ustawy o VAT. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że zasady doświadczenia życiowego, obrotu gospodarczego i elementarnej logiki wskazują na to, iż nie można prowadzić działalności gospodarczej, zwłaszcza na tak dużą skalę jak podatnik bez jej rzeczywistego i prawdziwego udokumentowania w postaci umów zleceń, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przelewów i dokumentów dotyczących transakcji gotówkowych. To w interesie podatnika jest właściwe prowadzenie wszelkich ewidencji w powiązaniu z dowodami źródłowymi. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie wystarczy samo wystawienie faktury do udowodnienia, iż dane zdarzenie gospodarcze miało faktycznie miejsce, zwłaszcza, że żadne inne dokumenty ani dowody tego nie potwierdzają. Wskazał także, iż wprawdzie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Sytuacja ta wystąpi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Wychodząc z tych przesłanek organ odwoławczy wskazał, że strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług budowlanych oraz dokonanie sprzedaży towarów rozliczonych w kwestionowanych fakturach. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, w stosunku do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 282c § 2 i art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, wykazując ich niezasadność. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając decyzji tej naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 281 i następnych Ordynacji podatkowej, polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i niepoprzedzonej dokonaniem oceny okoliczności sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę, - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r., - art. 282c § 2 i art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze rozszerzenie zakresu kontroli podatkowej o prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zostało dokonane w sposób prawidłowy, - art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykraczała poza zakres wykazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu faktur wystawionych przez A. na rzecz G. N. w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i stwierdzeniu, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przytaczając na jego poparcie argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczy prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. M. w poszczególnych miesiącach 2008 r. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te, mające dokumentować, jak wynika z ich treści, sprzedaż usług budowlanych, nie odnoszą się do rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Na wstępie należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc do zarzutu wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca przewidział ograniczony czas trwania każdego zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, ale poza zakresem rozważań Sądu jest ocena zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, gdyż organy podatkowe nie powoływały się na brak możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zabezpieczenie hipoteką lub zastawem skarbowym, ale na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególnione zostały zdarzenia faktyczne i prawne powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednym z takich zdarzeń, określonym w pkt 9 tego przepisu, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe, choćby nie zostało spełnione i to z winy dłużnika podatkowego, przestaje istnieć. Wierzyciel podatkowy nie może się zatem skutecznie domagać od dłużnika wykonania zobowiązania. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w czasie trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Gdy sytuacja taka zajdzie już po wydaniu decyzji przez ten organ, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdzając wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c Ordynacji podatkowej, obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaskarżona decyzja kasacyjna dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Podatek od towarów i usług zasadniczo jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o ptu. Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy rozpoczął się od końca 2008 r. i powinien upłynąć z końcem 2013 r., chyba że do tego czasu wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt miesięcznego rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w 2008 r. nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wystosował do podatnika zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania o charakterze karnoskarbowym, gdyż podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało odebrane i pokwitowane przez podatnika w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (tom II, k. 547-548, k. 642). W związku z powyższym zarzut wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Zarzut ten nie został w skardze rozwinięty i nie wiadomo dlaczego skarżący kwestionuje fakt doręczenia mu w dniu 30 grudnia 2013 r. zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, skoro dowód doręczenia z pokwitowaniem podatnika znajduje się w aktach sprawy. Dodatkowo należy zauważyć, że wcześniej, także w uzupełnieniu odwołania sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, strona skarżąca nie kwestionowała faktu doręczenia jej zawiadomienia, o którym mowa wyżej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej poza zakresem upoważnienia do jej przeprowadzenia. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 21 stycznia 2013 r. obejmowało podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. i podatek od towarów i usług za maj 2011 r. Zakres tej kontroli został rozszerzony w dniu 28 maja 2013 r. o podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Oba upoważnienia zostały podatnikowi doręczone i przez niego pokwitowane. Rozszerzenie zakresu kontroli odbyło się bez naruszenia art. 282c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż związane było z innymi okresami rozliczeniowymi w tym samym podatku od towarów i usług. Konieczność rozszerzenia zakresu kontroli wynikała ze stwierdzenia, że P. M. wystawiał faktury dla skarżącego także w poszczególnych miesiącach 2008 r. Nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatnika o zamiarze rozszerzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 2008 r., skoro stwierdzono już w toku kontroli prowadzonej do tej pory, że istnieją nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. M. i ustalono też, że ten podmiot wystawiał dla skarżącego faktury także poza okresem objętym pierwszym upoważnieniem do kontroli. Nie bez znaczenia jest też fakt, że pierwsze upoważnienie do kontroli podatkowej dotyczyło jednocześnie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, choć za różne okresy rozliczeniowe. A zatem w ramach tego samego postępowania kontrolnego organ gromadził dowody, które wskazywały na konieczność rozszerzenia zakresu kontroli i objęcia kontrolą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Prezentowane w skardze stanowisko o konieczności odnotowania w książce kontroli stwierdzonych nieprawidłowości, jako warunku rozszerzenia zakresu kontroli, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących tok kontroli podatkowej, a w szczególności z przepisów tych nie wynika, że taki brak miałby eliminować wszelkie skutki wynikające z rozszerzenia zakresu kontroli. Uzasadnione są natomiast zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych i koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego mogącego mieć istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, pominięcie niektórych dowodów na skutek dokonanego z góry założenie, że nie będą one miały znaczenia w sprawie, bez należytego i przekonującego uzasadnienia takiego stanowiska. Powyższe zarzuty skargi, uznane przez Sąd za uzasadnione, związane są posiadanymi przez podatnika fakturami wystawionymi przez P. M., uznanymi przez organy podatkowe za nierzetelne, a więc nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Zgromadzony materiał dowodowy i ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy rzeczywiście mogą nasuwać wątpliwości co do rzeczywistego wykonania przez P. M. usług budowlanych na rzecz G. N.. Za taką tezą może przemawiać to, że: - . M. początkowo, w pisemnych oświadczeniach z marca i kwietnia 2013 r. zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek usługi budowlane na rzecz skarżącego, że wystawiał na jego rzecz jakiekolwiek faktury, że otrzymywał jakąkolwiek zapłatę za wykonane roboty budowlane i że w ogóle z G. N. miał cokolwiek wspólnego, - P. . po zmianie swego pierwotnego stanowiska i po potwierdzeniu zarówno w treści pisemnych, późniejszych oświadczeń, jak i w złożonych zeznaniach faktu świadczenia usług na rzecz skarżącego, nie potrafił jednak podać istotnych, precyzyjnych szczegółów co do wykonywanych przez siebie robót, a więc co do miejsca świadczenia usług, rodzaju robót, zatrudnianych przez siebie pracowników, sposobu otrzymywania wynagrodzenia, nawiązania kontaktów z G. N., - w zasadzie organom podatkowym nie udało się znaleźć żadnych osób, które byłyby świadkami wykonywania przez P. M. konkretnych prac budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz skarżącego, - umowy analizowane przez organy podatkowe, zawierane przez skarżącego z inwestorami, nie przewidywały możliwości korzystania przez głównego wykonawcę z usług podwykonawcy, - chociaż P. M. po zmianie swego pierwotnego stanowiska potwierdzał fakt wykonywania usług na rzecz skarżącego oraz wystawiania z tego tytułu faktur i odbierania wynagrodzenia, to jednak nie posiada ani kopii tych faktur, ani innych dowodów mogących dokumentować rzeczywiste świadczenia usług, jak np. obmiary robót, protokoły wykonania robót, - podatnik nie posiada kompletnych, poza fakturami, dowodów mogących poświadczać wykonanie konkretnych usług przez P. M., a znaczna część takich niekompletnych dowodów, jak protokoły odbioru wykonanych robót, zlecenia usług, dowody zapłaty za wykonane usługi, rozliczenia pomiędzy zlecającym (skarżącym) a wykonującym usługę (P. M.) została złożona dopiero w kwietniu 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, - istnieją wątpliwości, czy P. M. mógłby wykonać roboty budowlane w tak dużym zakresie, jaki wynika z treści spornych faktur, - w wyjaśnieniach P. M. odnośnie usuwania awarii szamba, na skutek której miało dojść do zalania i zniszczenia jego dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawionych dla G. N., są sprzeczności, co budzi wątpliwości co do istnienia takiej dokumentacji, a tym samym co do rzeczywistego wykonywania usług na rzecz skarżącego, - analiza deklaracji podatkowych sporządzanych przez P. M. wskazuje na to, że prawdopodobnie nie rozliczał on usług świadczonych na rzecz G. N, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Jednakże powyższe okoliczności mogące podważać rzetelność faktur wystawionych przez P. M., choć rzeczywiście istotne, nie wykluczają stanowiska strony skarżącej, że sporne faktury związane są z rzeczywistym wykonaniem usług przez ich wystawcę. Należy bowiem mieć na uwadze, że: - pierwotne stanowisko P. M. negujące świadczenie usług i wystawianie faktur na rzecz skarżącego zostało przez niego zmienione, a przesłuchany w charakterze świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wystawca faktur przyznał się do świadczenia usług, wystawiania faktur i odbioru należności, rozpoznał na okazanych mu egzemplarzach faktur swoje podpisy i używaną przez siebie pieczątkę, - P. M. wyjaśnił powody braku dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawianych na rzecz skarżącego (zniszczenie na skutek awarii szamba), - w aktach sprawy znajdują się pisemne oświadczenia S. S. i Z. K. mogące potwierdzać wersję skarżącego o rzeczywistym świadczeniu na jego rzecz usług budowlanych przez P. M.. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich istniejących, realnych możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podatnik podatku od towarów i usług rozliczając w deklaracji podatek, ma prawo, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o ptu, obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oczywiście nie budzi wątpliwości, że przedmiotem odliczenia może być podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Dla takiego odliczenia nie wystarczy, że podatnik posiada fakturę zakupu towaru lub usługi z wykazaną w jej treści kwotą podatku od towarów i usług. Warunkiem koniecznym jest, aby była to faktura rzeczywista i rzetelna zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Nie ma jednak potrzeby rozwijania tego wątku, bowiem nie jest on sporny w sprawie. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy posiadane przez podatnika faktury wystawione przez P. M. odzwierciedlają wykonane przez niego usługi. Nie można bowiem wykluczyć, że P. M. rzeczywiście wykonał na rzecz skarżącego usługi budowlane i wystawione przez niego faktury są rzetelne lub też, że chociaż część z wystawionych przez niego faktur dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Możliwe jest bowiem, że wystawca faktur nie zamierzał rozliczać się z urzędem skarbowym z podatku, ukrywał częściowo osiągane dochody i dlatego nie prowadził i nie przechowywał dokumentacji umożliwiającej odtworzenie tych dochodów. Faktury VAT wystawiał dla usługobiorcy, bo było to konieczne, skoro usługobiorca nie był wtajemniczony w jego zamiary, a będąc podatnikiem podatku VAT chciał odliczać podatek naliczony od nabywanych przez siebie usług. Przyjęcie takiego założenia może tłumaczyć początkowe zaprzeczenie przez P. M. świadczenia usług na rzecz skarżącego i późniejszą zmianę stanowiska, gdy okazało się, że istnieją kopie wystawionych przez niego faktur. Należy też pamiętać, że P. M. potwierdzając później fakt rzeczywistego świadczenia usług składał zeznania po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej, a więc zdawał sobie sprawę z możliwości odpowiadania za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji trudno logicznie wytłumaczyć, dlaczego miałby składać fałszywe zeznania i narażać się na odpowiedzialność karną. Na gruncie podatku od towarów i usług nie zmieniało to jego sytuacji. Skoro wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku, był zobowiązany do zapłaty tego podatku, niezależnie od tego, czy faktury dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi, czy też nie. Przyjęcie powyższego założenia mogłoby też tłumaczyć brak posiadania przez P. M. kopii wystawionych przez niego faktur i innych dokumentów związanych z wykonywanymi robotami, jak np. protokołów odbioru robót, pokwitowań odbioru zapłaty itp., a także niewskazanie osób, które zatrudniał i brak precyzyjnego wskazania szczegółów mogących identyfikować wykonane przez niego usługi. Należało jednak podjąć wszelkie możliwe działania mogące wyjaśnić, czy P. M. rzeczywiście wykonał usługi dokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami lub też, czy wykonał wszystkie lub może część z tych usług. Organy podatkowe były do tego zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Takimi dowodami, wnioskowanymi przez skarżącego, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły być zeznania świadków S. i K.. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ naruszył także art. 188 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zeznania tych świadków mogłyby mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności zeznania świadka S.. Wszak z jego pisemnego oświadczenia wynika, że świadek ten miał widywać P. M. na konkretnych budowach m.in. w C. i G. w 2011 i w 2008 r. w charakterze podwykonawcy prac na zlecenie G. N. i również podwykonawcą robót budowlanych był S. S.. Istotne mogłyby być też zeznania świadka K., który miał podwozić M. na konkretne budowy. Organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla strony i z góry zakładać, że zeznaniom świadków korzystnym dla podatnika nie dałby wiary. W ten sposób podatnik jest pozbawiony możliwości skutecznej obrony swego stanowiska. Ponadto nie tylko jest istotne to, czy zgłoszeni świadkowie mogliby potwierdzić treść swoich pisemnych oświadczeń, ale w jaki sposób dokonaliby tego. Ocena wiarygodności zeznań świadków może być dokonana dopiero po przesłuchaniu tych świadków. Zeznania te mogłyby być bowiem lakoniczne, niedokładne, zawierające sprzeczności lub nawet świadkowie mogliby nie potwierdzić swoich pisemnych oświadczeń. Ale też nie można wykluczyć, że świadkowie złożyliby zeznania brzmiącą wiarygodnie, dające możliwość weryfikacji, wskazujące na możliwość przeprowadzenia innych jeszcze dowodów, np. mogliby wskazać inne jeszcze osoby mogące potwierdzić wykonywanie prac budowlanych przez M.. Sąd stwierdza zatem naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy też stwierdzić, że nie ma decydującego znaczenia fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec P. M. decyzję na podstawie art. 108 ustawy o ptu. Był bowiem do tego zobowiązany, skoro P. M. wystawił faktury na wykonanie usług, ale ich nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wydanie takiej decyzji nie musi oznaczać, że P. M. wystawił tzw. "puste faktury", ale oznacza, że wystawił faktury, które mogły być puste lub nie, ale których nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Podnoszone przez organy wątpliwości co do rzeczywistych możliwości wykonania przez P. M. robót budowlanych w znacznym zakresie nie muszą oznaczać, że wystawca faktur usług tych rzeczywiście nie świadczył, ale mogą oznaczać, że tylko część spornych faktur nie odnosi się do rzeczywiście wykonanych usług. Brak stosownych zapisów w umowach zawieranych przez skarżącego z inwestorami o możliwości zlecenia części prac podwykonawcom nie oznacza oczywiście, że takich zleceń na pewno nie było, a więc nie wyklucza z góry rzetelności wszystkich spornych faktur wystawionych przez P. M.. Ewentualne niestosowanie się przez głównego wykonawcę do umów zawartych z inwestorem może powodować jego odpowiedzialność cywilnoprawną, ale nie będzie wykluczało możliwości odliczenia podatku naliczonego z rzetelnych faktur wystawionych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy robót budowlanych. W tej sytuacji przedwczesna byłaby ocena zasadności podniesionego w punkcie 5 skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu będzie uzasadnione, jeżeli zostanie wykazane, że sporne faktury, wszystkie lub chociaż niektóre, wystawione przez P. M., nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wcześniej konieczne jest jednak uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie wszelkich możliwych do przeprowadzenia i mogących mieć istotne znaczenie dowodów, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków. Organ powinien także rozważyć możliwość i celowość powtórnego przesłuchania P. M., który mógłby ustosunkować się do dowodów złożonych przez skarżącego w końcowym etapie postępowania, mających dokumentować roboty wykonywane przez wystawcę faktur. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jed. Z 2013 r. poz 490). Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. J.B.