I GSK 1371/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2016 r. o sygn. akt III SA/Rz 589/16 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 589/16 oddalił skargę A S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe stosowanie i błędną interpretację, tj.: a) art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej dyrektywa 92/83/EWG) poprzez jego niezastosowanie, gdy powinien zostać bezpośrednio użyty w przedmiotowej sprawie, sygn. akt. I SA/Rz 589/16 z uwagi na fakt, iż przewidując obowiązek wprowadzenia zwolnień od podatku akcyzowego co do określonych produktów jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy w związku z czym należy uwzględniać jego treść oraz poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzi okoliczność dokonania w nieprawidłowy sposób implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów unijnych przy wskazaniu, że przypadki wyznaczone przez polskiego ustawodawcę, których zaistnienie umożliwia korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie obejmują towarów importowanych (potwierdził to w zaskarżanym wyroku - str. 10 uzasadnienia - WSA w Rzeszowie) co skutkuje sprzecznością regulacji krajowych z prawem wspólnotowym; b) art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podany przepis dyrektywy 92/83/EWG nie może zostać bezpośrednio użyty w stosunku do skarżącego gdyż nie zawiera bezwarunkowego nakazu zwolnienia produktów akcyzowych, przy czym art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ma taki charakter tj. jest bezwarunkowy i może być stosowany w w/w sposób (tj. bezpośrednio) przez obywateli państwa członkowskiego, jeżeli w nieprawidłowy sposób dokonano transpozycji norm prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego- a taka okoliczność zachodzi w przedmiotowej sprawie; c) art. 32 ust. 4 pkt 3 b) ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i błędnie uznanie za prawidłowe, że zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych używanych do produkcji leków, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 dotyczy tylko sytuacji wymienionych w art. 32 ust. 3 pkt 1,4 lub 8, nie obejmując ich importu, w tym np. na zasadach jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym - co powoduje, że zwolnienie od podatku akcyzowego unormowane w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 b) w ramach którego ustawodawca dokonał implementacji normy art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG niezasadnie zawęża katalog podmiotów uprawnionych do korzystania z tego zwolnienia podatkowego; d) art. 32 ust. 4 pkt 3 b) ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG poprzez niedokonanie prowspólnotowej wykładni prawa i wadliwie przyjęcie jako właściwe rozwiązania o nie przyznaniu prawa korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla napojów alkoholowych zawartych w substancjach przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu prawa farmaceutycznego, importowanych do Polski; e) art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG ze względu na uznanie za prawidłowe wyłączenie z zakresu określonego w niej zwolnienia towarów importowanych, tj. w przepisach krajowych nie podlegają temu przywilejowi (zwolnieniu od podatku akcyzowego), tym bardziej na zasadach jak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł tego, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, w związku z czym nie istnieje różnica, czy naliczany jest w związku z produkcją, nabyciem z innego państwa członkowskiego czy też nabyciem wyrobu akcyzowego z kraju trzeciego; przez co w konsekwencji art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG powinien znaleźć zastosowanie także do importu towarów. f) art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG w związku z art. 28 TFUE poprzez ich niezastosowanie i błędnie nie wzięcie pod uwagę, że art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG zobowiązuje do wprowadzenia w ramach implementacji przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego zwolnienia od podatku akcyzowego także w stosunku do produktów importowanych, co nie zostało przewidziane w krajowych regulacjach. Dokonując wykładni prawa wspólnotowego nie można pominąć faktu, że priorytetowym celem UE było utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. Zewnętrzny aspekt unii celnej przejawia się w tym, że towary sprowadzane spoza tejże Unii są identycznie traktowane jak np. nabyte wewnątrzwspólnotowo, chyba że przepisy unijne w konkretnej sytuacji stanowiłby inaczej - co nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie; g) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z jego błędną interpretacją tj. nie uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę ograniczenie w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 różnicuje podmioty, w zależności od tego czy przekazanie im towarów następuje w ramach importu, tj. są to wyroby dostarczane z państwa trzeciego czy nabyte w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdy jest to rzeczywiście bezpodstawne, a jak wynika z orzecznictwa (wyrok TK z dnia 11.07.2000 r., sygn. akt: K 30/99): "Równość dopuszcza różne traktowanie przez prawo podmiotów różniących się między sobą, niemniej ewentualne zróżnicowanie traktowania określonych podmiotów musi być uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach, przy czym zasadność doboru tego, a nie innego kryterium różnicowania podlegać musi każdorazowej ocenie"; należy stwierdzić, że fakt otrzymania przez jednego podatnika produktów o określonym przeznaczeniu z innego państwa członkowskiego, a przez drugiego takich samych z kraju trzeciego nie stanowi oparcia dla traktowania tych podmiotów przez organy krajowe odmiennie w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego, zwłaszcza w kontekście zasad prawa unijnego m.in. art. 28 TFUE; h) art. 22 i art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 63 TFUE poprzez ich niezastosowanie, gdy instytucje państwowe oraz sądy mają konstytucyjny obowiązek jednakowego traktowania jednostek podlegających prawu podatkowemu. Dyskryminacja podatkowa ze względu na miejsce określonej aktywności gospodarczej stanowi również naruszenie swobody przedsiębiorczości, albowiem większy ciężar podatkowy niewątpliwie zniechęca do podjęcia określonych działań, np. współpracy z państwem trzecim w zakresie zakupu towarów, jeżeli w związku z tym pojawia się konieczność poniesienia znaczniej rozległych obciążeń fiskalnych niż w przypadku tych samych działań realizowanych krajowo lub między państwami członkowskimi. Dodatkowo nie uwzględniono regulacji unijnych, a mianowicie art. 63 TFUE wprowadzającego zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i płatnościach pomiędzy państwami UE, a także pomiędzy nimi i krajami trzecimi, które nie należą do Wspólnoty Europejskiej. 2. uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 w związku z art. 145 par. 1 ust. 1 a) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wadliwie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, co do stanu faktycznego sprawy, polegający na uznaniu, że stosuje się do jej rozstrzygnięcia art. 32 ust. 4 pkt 3 b) ustawy o podatku akcyzowym, w tym, że dokonano prawidłowej implementacji dyrektywy 92/83/EWG przez władze krajowe wyłączając ze zwolnienia od podatku akcyzowego produkty pochodzące z importu, nabyte przez A S.A., mimo że takie rozwiązanie nie jest dopuszczalnym w świetle tekstu art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG. Błędna ocena była wynikiem naruszenia art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego min. zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym oraz interpretacji art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG, gdy wyroki wydawane przez TSUE stanowią ważny element systemu prawa UE i nie mogą być ignorowane. Istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisom polega na tym, że w następstwie dokonano nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalono skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast uchylić rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu. Nadto, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) wnosząca skargę wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych następującej treści: 1. "Czy przepis art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz przewidziane w nim zwolnienie z podatku akcyzowego obejmuje produkty zawierające alkohol, używane do produkcji lekarstw gdy są przedmiotem importu?"; 2. "Czy państwo członkowskie w świetle art. 27 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ustalając warunki zwolnienia towarów z ujednoliconego podatku akcyzowego w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania i naruszania przepisów może korzystać z niniejszego w ten sposób, że przy ich formułowaniu pozbawia prawa do objęcia zwolnieniem importowanych produktów typu napoje alkoholowe stosowane celem wytwarzania leków?"; 3. "Czy państwo członkowskie wyłączając w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 3 b) ustawy o podatku akcyzowym ze zwolnienia od podatku akcyzowego towar taki jak napoje alkoholowe używane do produkcji lekarstw, pochodzący z importu biorąc pod uwagę treść art. 57 ust. 1 d) dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych prawidłowo implementowało do krajowego porządku prawnego w/w dyrektywę?" Wnosząca skargę kasacyjną oświadczyła też, że zrzeka się rozprawy. W uzasadnieniu przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów kasacyjnych i wniosków o skierowanie pytań prejudycjalnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie w całości. Organ nie zażądał w przewidzianym terminie przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 182 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (§ 2), w składzie trzech sędziów (§ 3). Dodatkowo, z uwagi na fakt, że postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie zostało wszczęte skargą z dnia 30 czerwca 2016 r. (złożoną do organu odwoławczego w dniu 1 lipca 2016 r.), to zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 658), w uzasadnieniu wyroku została przedstawiona jedynie ocena zarzutów skargi kasacyjnej bez opisania całościowego przebiegu sprawy. Zgodnie z art. 193 p.p.s.a., jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1d dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206; Dz.U.UE.L.2005.157.203 – dalej: dyrektywa strukturalna), art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz. 752; dalej: u.p.a.), art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 28 TFUE i art. 22 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 63 TFUE, a także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Treść zarzutów oraz przytoczone w ich ramach argumenty zmierzają w istocie do wykazania nieprawidłowego wdrożenia do krajowego porządku prawnego art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej, co doprowadziło do niesłusznego w ocenie strony pozbawienia jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów do produkcji produktów leczniczych i podjęcia przez organ podatkowy nieprawidłowego rozstrzygnięcia, zaakceptowanego przez Sąd I instancji. W okolicznościach sprawy postępowanie podatkowe dotyczyło opodatkowania importu ze Szwajcarii substancji pochodzenia roślinnego i chemicznego, zawierających w składzie alkohol etylowy, przeznaczonych do produkcji syropu o nazwie handlowej SONNA Stres. Zgodnie z art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG. Powołany przepis wprowadza więc obligatoryjne zwolnienie od akcyzy produktów objętych dyrektywą, używanych do produkcji lekarstw. Dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej (UE) o ograniczonej mocy prawodawczej. Zasadniczym celem dyrektywy nie jest bowiem wyręczanie państw członkowskich z funkcji prawodawczej, ale stworzenie podstaw prawnych dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE, opartego na swobodzie przepływu między państwami członkowskimi towaru, usług, kapitału oraz prowadzenia wspólnej polityki. Dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich i zobowiązuje do wdrożenia do porządków prawnych tych państw określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanych w dyrektywie celów, pozostawiając tym państwom swobodę, co do wyboru środków, za pomocą których zostaną one osiągnięte. Z tego względu przyjmuje się, że postanowienia dyrektywy mogą mieć bezpośrednie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie zostaną one odpowiednio zaimplementowane do prawa krajowego państw członkowskich lub gdy upłynie czas do wdrożenia dyrektywy, a treść przepisu jest bezwarunkowa, precyzyjna i jasna. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz. 752; dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz.195 ze zm.), wdrażającymi postanowienia dyrektywy strukturalnej, prawodawca polski wprowadził zwolnienia od podatku akcyzowego w ściśle określonych przypadkach. W zakresie objętym postępowaniem należy wskazać w pierwszej kolejności na art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne przez produkt leczniczy, zgodnie uznaje się substancję lub mieszaninę substancji, przedstawianą jako posiadającą właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawaną w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Definicja ta odpowiada definicji produktu leczniczego podanej w art. 1 pkt 2 obowiązującej dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.U.UE.L.2001.311.67; Dz.U.UE-sp.13-27-69; Dz.U.UE.L.2012.299.1). W stanie sprawy przedmiotem importu były wyroby nie będące produktami leczniczymi, a co za tym idzie wyroby te nie mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. Okoliczność ta na żadnym etapie postępowania nie była przedmiotem sporu. W sprawie brak było też podstaw do zastosowania § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. W myśl tego przepisu zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, ma zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, a więc innych niż rozpoznawany, a ponadto muszą zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Wnosząca skargę kasacyjną, na co wskazał organ podatkowy, a co nie jest kwestionowane, nie spełniła szeregu koniecznych do zachowania prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego warunków (zużycie produktu nastąpiło nie w składzie podatkowym, produkty nie zostały też dostarczone ze składu podatkowego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo pewnych zastrzeżeń, organ podatkowy, co w pełni zaakceptował Sąd I instancji, słusznie odmówił zwolnienia wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia m.in. art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. Jak zostało wcześniej wskazane zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej ma charakter obligatoryjny, a więc państwo członkowskie musi je wprowadzić do krajowego porządku prawnego. Państwo członkowskie ma natomiast swobodę co do określania warunków stosowania tego zwolnienia, przy czym nie ma wątpliwości, że warunki te mogą być określone wyłącznie w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, omijania ich lub naruszania. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4, wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Przepis ten, w związku z odesłaniem do ust. 3 pkt 1, 4 i 8, niewątpliwe zawęża zakres stosowania zwolnienia od akcyzy do czynności polegających na: - dostarczeniu ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (pkt 1), - nabyciu wewnątrzwspólnotowym przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający (pkt 4), czy - zużyciu przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (pkt 8), co narusza postanowienia art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest konieczne całkowite pominięcie tego przepisu, aby osiągnąć cel wyznaczony dyrektywą. Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. dla osiągnięcia celu dyrektywy strukturalnej wystarczy pominąć fragment powołanego przepisu "...wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8...". Pominięcie tego fragmentu pozwala na pełne zastosowanie zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych, bez względu na kierunek aktywności gospodarczej podmiotu. Konkludując, podzielając stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną co do obowiązku przestrzegania prawa unijnego i obowiązujących w nim zasad, należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy importowanych wyrobów. Jak zostało wcześniej wskazane korzystanie z przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków. Polski ustawodawca, realizując ciążący na nim obowiązek, wprowadził warunki zwolnienia (art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a.), których jak zostało wcześniej wskazane strona nie spełniła w całości. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie zalazł też podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 28 TFUE oraz art. 22 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 63 TFUE. Wskazane przepisy konstytucyjne niewątpliwie mogą stanowić wzorzec kontroli konstytucyjnej regulacji dotyczącej opodatkowania akcyzą podmiotów gospodarczych. Stosownie do tych przepisów każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). Przepisy te ustanawiają zatem, tzw. zasadę władztwa daninowego państwa (uprawniają państwo i jego organy do nakładania podatków), zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (zobowiązują państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daniowego), a także w sferze ograniczenia wolności działalności gospodarczej. W stanie sprawy podstawą wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia były przepisy u.p.a., a więc przepisy rangi ustawowej, a co za tym idzie brak było podstaw do uznania, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 84 Konstytucji RP, czy też art. 22 Konstytucji RP. Również nie doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Wyrażona w tym przepisie zasada równości wszystkich wobec prawa nie oznacza, że wszyscy mają takie same prawa i obowiązki. Oznacza natomiast, że jednakowe prawa i obowiązki będą dotyczyć wszystkich osób należących do tych samych kategorii, czy znajdujących się w identycznych sytuacjach gospodarczych. Takiemu rozumieniu art. 22, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP nie sprzeciwia się art. 28 i art. 63 TFUE. Z reguły rekonstrukcja pełnej normy prawnej na podstawie TFUE w większości wypadków wymaga sięgnięcia również do prawa pochodnego (np. dyrektyw). Pierwszy z wymienionych przepisów TFUE ustanawia jedną z podstawowych swobód traktatowych, tj. swobodę przepływu towarów i niewątpliwie jest przepisem kluczowym dla utworzenia rynku wewnętrznego, natomiast drugi – zakazuje wprowadzenie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału oraz w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. W stanie sprawy brak jest jednak okoliczności, które by potwierdziły, że zasady zostały naruszone. Należy też zauważyć, w kontekście podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, że zakres zastosowania art. 28 i art. 63 TFUE jest rozłączny. O zastosowaniu do konkretnego stanu faktycznego art. 28 lub art. 63 TFUE rozstrzyga to, czy określona transakcja dotyczy towaru czy kapitału. Wnosząca skargę kasacyjną w sposób niezdecydowany i nieadekwatny do ustaleń faktycznych odwołuje się natomiast do obu przepisów traktatowych (pomijając przy tym art. 49 TFUE, który reguluje swobodę przedsiębiorczości), co nie było właściwe. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, za bezpodstawny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o kryterium legalności (por. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – j.t. z 2016 r. poz. 1066, w zw. z art. 184 Konstytucji RP), a więc zbadał czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odwołanie się do tej normy procesowej zobowiązywało wnoszącą skargę kasacyjną do wykazania, że Sąd I instancji, w związku z wadliwie przeprowadzoną kontrolą zaskarżonej decyzji, zastosował nieadekwatny (do stanu rzeczy) środek, czego w skardze kasacyjnej strona nie wykazała. Stąd też prawidłowo Sąd I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę strony. Na uznanie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi normatywny wzorzec dla kontroli uzasadnień wyroków wydawanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku (... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania), co oznacza, że do jego naruszenia dochodzi jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z elementów koniecznych lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39), czego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Końcowo, odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienie z takim pytaniem. Wypada przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. Sąd ostatniej instancji może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanego przepisu prawa unijnego, stąd też NSA nie widzi potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.